В последнее время в сфере применения Международных стандартов финансовой отчетности появилось много нового и интересного, что может повлиять на отчетность, подготавливаемую кредитными организациями. Рассмотрим изменения в отчетности и формах ее представления.
МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»
Во второй половине 2007 года Совет по МСФО выпустил новую редакцию МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», которая несколько изменила наименования самих отчетов и их содержание. Эта редакция стандарта вступила в силу с 1 января 2009 года. В основном изменения касаются баланса и отчета о прибылях и убытках.
Баланс — отчет о финансовой позиции
Итак, с 1 января 2009 года баланс называется отчетом о финансовой позиции (A Statement of financial position as at the end of the period) , и статья баланса «Доля меньшинства» (Minority interest) должна именоваться по-новому: «Доля неконтролирующих акционеров» (Non-controlling interest). Это на самом деле единственные изменения по данной форме отчетности.
Отчет о прибылях и убытках — отчет о совокупном доходе
Наибольшим изменениям подвергся отчет о прибылях и убытках, который несколько видоизменился. Информация об операционной деятельности субъекта финансово-хозяйственной деятельности может быть представлена в двух форматах. Кредитное учреждение должно выбрать из этих двух видов один, наиболее подходящий для удовлетворения информационных потребностей пользователей. Основные изменения связаны с тем, что хозяйственные операции, осуществляемые с третьими лицами, которые ранее отражались в отчете об изменении собственного капитала, теперь должны быть показаны в составе прочего совокупного дохода (Other comprehensive income).
Основная цель этого изменения — разделить операции с владельцами/акционерами хозяйствующего субъекта (отчет об изменении собственного капитала) и операции с третьими лицами (прочая совокупная прибыль) , которые приводят к изменениям в собственном капитале этого субъекта.
Статьи, включаемые в состав прочей совокупной прибыли:
— МСФО (IAS) 8 — «Корректировки предыдущего периода, связанные с исправлением ошибки или внедрением (изменением) новой учетной политики»;
— МСФО (IAS) 16 — «Результаты переоценки, признаваемые при оценке основных средств по переоцененной стоимости»;
— МСФО (IAS) 36 — «Убытки от обесценения активов, по которым ранее был признан результат переоценки»;
— МСФО (IAS) 21 — «Курсовые разницы по вложениям в иностранные операции»;
— МСФО (IAS) 39 — «Нереализованные прибыли/убытки по переоценке финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи»;
— МСФО (IAS) 39 — «Эффективная часть операций хеджирования»;
— МСФО (IAS) 19 — «Актуарные прибыли/убытки по пенсионным планам с обязательными выплатами»;
— МСФО (IAS) 28 — «Доля в прочем совокупном доходе ассоциированных компаний»;
— МСФО (IAS) 12 — «Отложенный налог по статьям, включенным в прочий совокупный доход».
Отчет о прибылях и убытках с 1 января 2009 года называется отчетом о совокупном доходе (A Statement of comprehensive income for the period) и, как мы ранее говорили, он может быть представлен двумя способами:
— в виде одного отчета, состоящего из двух частей (пример 2) ;
— в виде двух отчетов (пример 3).
Первая часть — это, по сути, «Отчет о прибылях и убытках» в том виде, как он представлялся ранее. Вторая часть, «Прочая совокупная прибыль», должна начинаться с итогового результата из «Отчета о прибылях и убытках».
Статьи, включенные в состав «Прочей совокупной прибыли», могут быть показаны в виде «Gross»1 или «Netto». Что это означает? По данным статьям может возникать отложенный налог в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 12 «Налог на прибыль». Эти статьи могут быть показаны без учета отложенного налогообложения (Gross) , а все отложенные налоги в этом случае будут объединены в одной статье прочего совокупного дохода «Отложенный налог в отношении компонентов прочего совокупного дохода». В случае с Netto отложенный налог включается в ту статью, к которой он имеет непосредственное отношение.
Доля меньшинства — Доля неконтролирующих акционеров
Так же как и в отчете о финансовой позиции, «Доля меньшинства» (Minority interest) должна называться по-новому: «Доля неконтролирующих акционеров» (Non-сontrolling interest).
Изменение учетной политики и представление сравнительной информации
Еще одним из существенных изменений в данном стандарте является то, что при изменении учетной политики, для целей подготовки сравнительной информации, кредитная организация должна представить сравнительную информацию на начало самого раннего из периодов, за который представляется сравнительная информация.
Например, Банк АВС представляет свою финансовую отчетность по состоянию на 31 декабря 2008 года. Для выполнения требования о сравнимости и сопоставимости предоставляемых данных банк также должен представить отчеты и на 31 декабря 2007 года. Предположим, он в течение 2008 года изменил какое-то положение своей учетной политики или изменил компоновку статей своей отчетности. Тогда согласно новым требованиям банк по состоянию на 31 декабря 2008 года должен представить отчетность на 31 декабря 2008, 2007 и на 1 января 2007 года (то есть 31 декабря 2006 года). Это требование относится только к отчету о финансовой позиции (балансу).
Дивиденды
И последним, несущественным, по сути, изменением в этом стандарте является раскрытие информации о дивидендах акционерам. Согласно новым требованиям информация о начисленных/выплаченных дивидендах может быть представлена в отчете об изменениях в капитале за период или в примечаниях. Из этого следует, что информация о начисленных/выплаченных дивидендах не может быть включена в отчет о совокупном доходе.
МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»
Самым значимым изменением в сфере МСФО для кредитных организаций может считаться изменение требований к категоризации финансовых активов. Данные изменения были опубликованы в октябре 2008 года и явились как результатом кризиса, охватившего все финансовые рынки мира, так и следствием политического давления, оказываемого на Совет по МСФО.
Новые положения стандарта вступили в силу с 1 июля 2008 года. Они позволяют осуществлять перевод, в исключительно редких случаях, из категории «финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости через отчет о прибылях и убытках» (Financial assets held through profit and loss) в другую категорию, и ранее признанные и отнесенные на финансовый результат прибыли/убытки от переоценки не восстанавливаются.
Ранее такой «перевод» был запрещен.
Под исключительностью здесь понимается такая ситуация, когда исчезает активный рынок для данного инструмента. И, как правило, такие инструменты переводятся в категорию «Имеющиеся в наличии для продажи», что подразумевает дальнейшее отражение изменений в стоимости в составе прочей совокупной прибыли, а не в отчете о прибылях и убытках. Хотя при наличии у банка намерения удерживать данный инструмент до даты его погашения этот инструмент может быть отнесен к категории «Удерживаемые до погашения» (Held-to-maturity) или «Кредиты предоставленные и дебиторская задолженность» (Loans issued and receivables) и будет учитываться в дальнейшем по амортизируемой стоимости, которая будет являться таковой на дату перевода.
Однако обратный перевод запрещен, например, при появлении (оживлении) активного рынка, как и запрещена любая реклассификация производных финансовых инструментов, включенных в категорию «Учитываемые по справедливой стоимости через отчет о прибылях и убытках» и не используемых для целей хеджирования.
МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации»
Введено требование раскрывать информацию в отношении оценок по справедливой стоимости по источникам информации согласно иерархии:
— котировки активных рынков по данным инструментам;
— котировки активных рынков по идентичным инструментам;
— оценочные техники, не основанные на наблюдаемых рыночных данных.
Также введено требование оценивать и раскрывать природу и степень риска ликвидности, который возникает у компании в связи с существующими финансовыми инструментами.
Данные изменения вступили в силу с 1 января 2009 года.
МСФО (IFRS) 3 и МСФО (IAS) 27
В начале 2008 года Совет по МСФО выпустил новые редакции стандартов, регламентирующих подготовку консолидированной отчетности группой (-ами) компаний: МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» и МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность». Основные изменения коснулись оценки и определения гудвила и доли неконтролирующих акционеров. Данные изменения вступили в силу с 1 июля 2009 года, также разрешено раннее применение — с 1 июля 2007 года.
Оценка гудвила
Если раньше для первоначальной оценки гудвила использовался метод себестоимости, то есть определялся гудвил в отношении приобретающего контроль экономического субъекта, то в новой редакции этот метод дополнен еще одним, опирающимся на справедливую стоимость, при котором в консолидированной отчетности группы признается «полный» гудвил (гудвил приобретающего контроль субъекта и гудвил, относящийся к доле неконтролирующих акционеров).
Метод оценки по справедливой стоимости является согласно новой редакции основным подходом, а «старый» метод — альтернативным.
Пример 1
Компания А 15 января 2009 года приобрела 80% капитала в компании В, заплатив при покупке 1 млрд руб. (чистые активы компании В на дату приобретения составляли 950 млн руб.). По состоянию на дату покупки акции компании В свободно обращались на рынке и исходя из рыночных котировок 20% компании В стоили 300 млн руб.
| Расчеты: Определение гудвила на дату приобретения |
|
| Новый метод | млн руб. |
| Сумма, уплаченная компанией А | 1000 |
| Доля неконтролирующих акционеров (по рыночной стоимости) | 300 |
| Чистые активы на дату приобретения (100%) | (950) |
| Гудвил на дату приобретения | 350 |
| Доля неконтролирующих акционеров на дату приобретения | 300 |
| Старый метод | |
| Сумма, уплаченная компанией А | 1000 |
| Доля в чистых активах на дату приобретения (80% x 950) | (760) |
| Гудвил на дату приобретения | 240 |
| Доля неконтролирующих акционеров на дату приобретения (20% x 950) | 190 |
То есть по новому методу в консолидированной отчетности группы гудвил (350 млн руб.) включает в себя долю группы (240 млн руб.) и долю неконтролирующих акционеров в нем (110 млн руб.).
Конечно, у каждого метода есть свои преимущества и недостатки, но, по нашему мнению, первый метод дает более достоверные данные на развитом и «спокойном» рынке. В моменты кризиса и на развивающихся рынках применение этого метода может давать не совсем достоверные и применимые для отчетности данные.
Затраты на приобретение
Еще одно изменение относится к затратам на приобретение. В ранее действовавшей редакции прямые затраты на приобретение другой компании (или ее части) включались в первоначальную стоимость, то есть капитализировались, и это приводило к увеличению гудвила. Согласно новой версии эти затраты должны списываться в расходы периода.
Поэтапное объединение
В соответствии с новыми правилами на дату приобретения контроля ранее принадлежавшая покупателю доля участия в приобретенной компании переоценивается по справедливой стоимости. То есть прибыль/убыток от такой переоценки признается в отчете о прибылях и убытках за период. Это возможно при использовании нового метода оценки гудвила. Ранее подобная переоценка не производилась.
Отнесение убытков на долю неконтролирующих акционеров
Согласно ранее действовавшей редакции стандартов убытки, которые превышают долю миноритариев в капитале дочерней компании, относятся на материнскую компанию, за исключением ситуации, когда в соответствии с условиями акционерного соглашения миноритарии несут обязательства по компенсации убытков.
По новым редакциям стандартов убытки относятся на долю неконтролирующих акционеров даже в том случае, когда они превышают долю неконтролирующего пакета акций в капитале дочерней компании (другими словами, счет «Доля неконтролирующих акционеров» может иметь дебетовый остаток).
МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты»
Новшеством по сравнению с ранее действовавшим МСФО (IAS) 14 «Сегментная отчетность» является использование информации с «управленческой точки зрения». То есть информация по сегментам должна браться из данных управленческого учета, которые по своей специфике и направленности могут отличаться от подходов и оценок, используемых в финансовом учете. Отменено определение первичного и вторичного сегмента. И в зависимости от специфики и географической направленности деятельности компании/группы компаний информация может раскрываться как по видам деятельности, так и по географической специфике, а то и одновременно.
«Новый» алгоритм подготовки сегментной отчетности:
1) определение операционного сегмента, который одновременно должен иметь как доходы по операциям с внешними или внутренними контрагентами, так и расходы. Результаты этого сегмента регулярно оцениваются лицом/департаментом, ответственным за принятие управленческих решений, кроме того, имеется финансовая информация.
Это определение означает, что если сегмент не приносит доходов, а является расходным по своей сути (центральный офис холдинга) , то этот сегмент не является операционным и не будет впоследствии отчетным. Также обращаем внимание на то, что ранее сегменты, получающие доходы по операциям только с внутренними контрагентами, не рассматривались в качестве отчетных;
2) определение отчетного сегмента, который должен удовлетворять определенным пороговым значениям.
Операционный сегмент является отчетным, если на него приходится не менее 10%:
a) доходов (включая межсегментные) ;
б) прибыли или убытка от совокупной прибыли или убытка всех прибыльных или убыточных сегментов;
в) активов всех операционных сегментов;
3) на отчетные сегменты должно приходиться не менее 75% от доходов компании/группы, полученных от операций с внешними контрагентами.
Как отмечалось ранее, информация представляется из данных по управленческому учету, и полученные данные могут отличаться от содержимого финансовой отчетности. Поэтому необходимо производить так называемые согласования и раскрывать причины, приведшие к разницам (например, использование различных оценок, допущения).
Также необходимо дополнительно раскрывать информацию о наличии клиентов, на которых приходится не менее 10% от совокупной выручки, и сегментах, которые получают эту выручку.
МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость»
Объекты недвижимости, находящиеся в процессе строительства или создания, которые в дальнейшем будут использоваться в качестве инвестиционной недвижимости, входят в сферу применения МСФО (IAS) 40 (ранее — МСФО (IAS) 16 «Основные средства»).
Данное изменение вступило в силу с 1 января 2009 года.
КИМФО (IFRIC) 15 «Соглашение на строительство объектов недвижимости»
Данная интерпретация была опубликована в июле 2008 года и вступила в силу с 1 января 2009 года. Так как некоторые кредитные организации прямо или косвенно участвуют в строительстве объектов недвижимости, эта интерпретация может оказать влияние на показатели финансовой отчетности банков.
Она помогает определить тот стандарт, которым необходимо руководствоваться при учете строительства объектов недвижимости, так как до выпуска этой интерпретации существовала некоторая путаница, и при аналогичных условиях использовались МСФО (IAS) 18 «Выручка» или МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство».
В интерпретации уточняется, каким образом необходимо классифицировать договор, относящийся к недвижимости: как договор реализации или как договор строительного подряда. И в зависимости от вида договора должен применяться один из двух ранее обозначенных стандартов.
Основной вопрос в рамках применения этой интерпретации — что конкретно предоставляется заказчику: строительные услуги (МСФО (IAS) 11) или продажа готового или находящегося в стадии подготовке к продаже объекта недвижимости (МСФО (IAS) 18).
КИМФО (IFRIC) 17 «Распределение неденежных активов собственникам/акционерам»
Обязательство, связанное с выплатой дивидендов собственникам в форме неденежных активов, следует оценивать по справедливой стоимости распределяемых неденежных активов на момент его возникновения в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».
Данная интерпретация вступила в силу с 1 июля 2009 года.
Ожидаемые изменения
МСФО (IAS) 31 «Совместные предприятия»
Данный стандарт будет заменен новым стандартом, в котором будет исключено применение метода пропорциональной консолидации (на данный момент основной подход) , и в дальнейшем будет использоваться только метод долевого участия (сейчас — альтернативный подход). Ожидается, что новый стандарт выйдет до конца 2009 года.
МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»
На замену данному стандарту готовится новый стандарт, в котором будет изменено определение налоговой базы актива и обязательства, отменено исключение в отношении признания временной разницы при первичном признании актива или обязательства и изменено исключение в отношении дочерних, ассоциированных компаний и совместных предприятий. Также будет дополнительно рассмотрен вопрос учета расходов по налогу на прибыль в ситуациях неопределенности, например, при наличии различных/отличных мнений по учету налогов у менеджмента банка и сотрудников налогового органа, особенно в ситуации, когда в Налоговом кодексе не содержится четкого понятия в отношении конкретной ситуации. На данный момент рассматриваемый вопрос находится в сфере действия МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», в новом стандарте ожидается переход на американскую практику в соответствии с FIN 48 Uncertainties in Income Taxes (Интерпретация 48 «Учет неопределенных факторов при расчете расходов по налогу на прибыль»).
Пример 2
ABC Group — Отчет о совокупном доходе за год, заканчивающийся 31.12.2009 (в тыс. у.е.) (ABC Group — Statement of Income and Comprehensive Income for the year ended 31 December 2009 (in thousand of currency units))
| 2009 | 2008 | |
| Реализация (Revenue) | Х | Х |
| Себестоимость реализованной продукции (Cost of sales) | (Х) | (Х) |
| Валовая прибыль (Gross profit) | Х | Х |
| Прочие доходы (Other income) | Х | Х |
| Расходы по реализации (Distribution costs) | (Х) | (Х) |
| Административные расходы (Administrative expenses) | (Х) | (Х) |
| Прочие расходы (Other expenses) | (Х) | (Х) |
| Финансовые расходы (Finance costs) | (Х) | (Х) |
| Доля прибыли ассоциированных компаний (Share of profit of associates) | Х | Х |
| Прибыль до налогообложения (Profit before tax) | Х | Х |
| Расходы по налогу на прибыль (Income tax expenses) | (Х) | (Х) |
| Прибыль за период (Profit for the period) | Х | Х |
| Прочий совокупный доход (Other comprehensive income): | ||
| Эффект от переоценки собственности (Сhanges in revaluation of properties) | (Х) | Х |
| Курсовые разницы от зарубежных операций (Foreign currency translation) | (Х) | (Х) |
| Прибыли (убытки) по ценным бумагам, возможным для продажи (Gains (losses) on available-for-sale investments taken to equity) | (Х) | Х |
| Хеджирование денежных потоков (Cash flow hedges) | (Х) | Х |
| Налоги по статьям, отнесенным непосредственно на капитал, или перенесенные из капитала (Tax on items taken directly to or transferred from equity) | Х | (Х) |
| Итого совокупный доход за период (Total comprehensive income for the period) | Х | Х |
| Прибыль, которая причитается (Profit attributable to): | ||
| Владельцам группы (Equity holders of the parent) | Х | Х |
| Доле неконтролирующих акционеров (Non-controlling interests) | Х | Х |
| Итого совокупный доход, который причитается (Total comprehensive income attributable to): | Х | Х |
| Владельцам группы (Equity holders of the parent) | Х | Х |
| Доле неконтролирующих акционеров (Non-controlling interests) | Х | Х |
Пример 3
ABC Group — Отчет о прибылях и убытках за год, заканчивающийся 31.12.2009 (в тыс. у.е.) (ABC Group — Income Statement for the year ended 31 December 2009 (in thousands of currency units))
| 2009 | 2008 | |
| Реализация (Revenue) | Х | Х |
| Себестоимость реализованной продукции (Cost of sales) | Х | Х |
| Валовая прибыль (Gross profit) | (Х) | (Х) |
| Прочие доходы (Other income) | ||
| Расходы по реализации (Distribution costs) | Х | Х |
| Административные расходы (Administrative expenses) | ||
| Прочие расходы (Other expenses) | Х | Х |
| Финансовые расходы (Finance costs) | ||
| Доля прибыли ассоциированных компаний (Share of profit of associates) | (Х) | (Х) |
| Прибыль до налогообложения (Profit before tax) | Х | Х |
| Расходы по налогу на прибыль (Income tax expenses) | (Х) | (Х) |
| Прибыль за период (Profit for the period) | Х | Х |
| Причитается (Attributable to): | ||
| Владельцам группы (Equity holders of the parent) | Х | Х |
| Доле неконтролирующих акционеров (Non-controlling interests) | Х | Х |
ABC Group — Отчет о прочем совокупном доходе за год, заканчивающийся 31.12.2009 (в тыс. у.е.) (ABC Group — Other Comprehensive Income for the year ended 31 December 2009 (in thousand of currency units))
| 2009 | 2008 | |
| Прибыль за период (из отчета о прибылях и убытках) (Net income for the period (Income statement)) | Х | Х |
| Прочий совокупный доход (Other comprehensive income): | (Х) | Х |
| Эффект от переоценки собственности (Сhanges in revaluation of properties) | (Х) | Х |
| Курсовые разницы от зарубежных операций (Foreign currency translation) | (Х) | (Х) |
| Прибыли (убытки) по ценным бумагам, возможным для продажи (Gains (losses) on available-for-sale investments taken to equity) | (Х) | Х |
| Хеджирование денежных потоков (Cash flow hedges) | (Х) | Х |
| Налоги по статьям, отнесенным непосредственно на капитал, или перенесенные из капитала (Tax on items taken directly to or transferred from equity) | Х | (Х) |
| Итого совокупный доход за период (Total comprehensive income for the period) | Х | Х |
| Причитается доле неконтролирующих акционеров (Attributable to non-controlling interests): | Х | Х |
| Причитается (Attributable to): | ||
| Владельцам группы (Equity holders of the parent) | Х | Х |
| Доле неконтролирующих акционеров (Non-controlling interests) | Х | Х |
1 — Gross или Netto — собственное обозначение автора статьи.
Автор: С.А. Умрихин, Академия бизнеса «Эрнст энд Янг», менеджер, консультант-преподаватель
Источник: Методический журнал МСФО и МСА в кредитной организации
