Банк России обновил порядок составления годового отчета и формирования финансового результата, выпустив указания от 08.10.2008 № 2089-У и № 2090-У. В данной статье мы постараемся отметить самые существенные новшества и указать на ряд проблем, связанных с возможной трактовкой неоднозначно сформулированных положений указанных документов.
Общие положения Указания Банка России от 08.10.2008 № 2089-У
Если внимательно сопоставить первую главу Указания Банка России от 08.10.2008 № 2089-У «О порядке составления кредитными организациями годового отчета» (далее — Указание Банка России № 2089-У) с первой главой его Указания от 17.12.2004 № 1530-У «О порядке составления кредитными организациями годового бухгалтерского отчета» (далее — Указание Банка России № 1530-У) , регулировавшего процесс составления кредитными организациями годового отчета до 2009 года, то самым значительным изменением является появление в составе годовой отчетности новых документов:
— Отчет о движении денежных средств;
— Отчет об уровне достаточности капитала, величине резервов на покрытие сомнительных ссуд и иных активов;
— Сведения об обязательных нормативах.
Порядок составления указанных документов прописан в Указании Банка России от 16.01.2004 № 1376-У «О перечне, формах и порядке составления и представления форм отчетности кредитных организаций в Центральный банк Российской Федерации» в редакции Указания Банка России от 06.11.2008 № 2121-У.
Изучив данный документ, можно сделать обоснованный вывод о неравноценности новых отчетных форм с точки зрения усилий, которые потребуются на их подготовку.
Так, если отчет об уровне достаточности капитала и сведения об обязательных нормативах являются просто трансляцией финансовой информации из уже существующих форм, то отчет о движении денежных средств строится по весьма трудоемкой схеме, на основании публикуемых форм бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках по состоянию на 1 января с учетом корректировок, осуществляемых в соответствии со специальной разработочной таблицей.
Указанный отчет призван отразить в динамике обусловленный деятельностью кредитной организации приток и отток денежных средств и их эквивалентов, в качестве которых выступают краткосрочные, высоколиквидные инвестиции. Результатом расчетов должна стать стоимостная оценка изменений на отчетную дату по сравнению с началом года объема остатков на балансовых счетах, которые в целях документа Банка России считаются денежными средствами и их эквивалентами, с учетом доходов и расходов в денежной форме. Среди доходов и расходов в расчетной таблице упоминаются полученные и выплаченные проценты, комиссии, доходы от валютных операций и ценных бумаг, удерживаемых до погашения и оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль и убыток, налог на прибыль, другие операционные доходы и расходы и т.д. Среди денежных средств и эквивалентов в расчете участвуют остатки на счетах обязательных резервов, остатки на счетах кредитных организаций и других клиентов, ссудная задолженность и т.д. Кроме того, в расчете участвуют такие показатели, как стоимостные объемы приобретения и реализации основных средств, нематериальных активов, ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи, и прочие.
Имея в виду сложность расчета и количество факторов, влияющих на формирование документа, целесообразно посвятить разработке отчета о движении денежных средств отдельную статью, а руководителям структурных подразделений, отвечающим за составление годовой отчетности, стоит задуматься о возможности автоматизации и готовить техническое задание уже сегодня.
Менее значительным, но достаточно существенным изменением положений первой главы указаний Банка России о годовом отчете является исключение из текста упоминания об ответственности главного бухгалтера за своевременное составление полного и достоверного годового отчета и, более того, повсеместное изъятие из словосочетания «годовой бухгалтерский отчет» слова «бухгалтерский». Данные изменения знаменуют объективный процесс повышения роли небухгалтерских подразделений в формировании годовой отчетности, являющейся основным источником финансово-экономической информации для акционеров, вкладчиков и прочих фактических и потенциальных кредиторов и инвесторов кредитной организации.
По нашему мнению, эта неочевидная для незаинтересованных лиц поправка может быть употреблена бухгалтерами некоторых кредитных организаций во благо, то есть в качестве дополнительного аргумента, если и не для перераспределения обязанностей между подразделениями экономического блока, бэк-офисом, казначейством, то для повышения требований к своевременности и полноте предоставляемой в бухгалтерию информации.
Подготовка к составлению годового отчета
Изменения, предлагаемые во второй главе Указания Банка России № 2089-У, носят уточняющий характер. Среди самых значительных можно перечислить:
— исчезновение упоминания о необходимости инвентаризации всех статей баланса — в Указании Банка России № 2089-У указаны лишь крупные статьи требований и обязательств кредитной организации;
— расширение перечня обязательств и требований, подлежащих обязательному урегулированию. Согласно новому Указанию Банка России № 2089-У дополнительно требуется провести анализ капитальных вложений, отраженных на счете 607, с целью недопущения учета объектов основных средств, фактически введенных в эксплуатацию;
— исключение из нового Указания Банка России № 2089-У необходимости предоставления клиенту выписок по счетам задолженности по процентам, в том числе просроченным;
— исключение слова «обязательному» в абзаце, посвященном требованию по завершению на 1 января нового года незавершенных расчетов по операциям со средствами клиентов, осуществляемых через учреждения Банка России и отражаемых на счете 30223 «Средства клиентов по незавершенным расчетным операциям при осуществлении расчетов через подразделения Банка России»;
— в рамках нового принципа правил бухгалтерского учета добавлено требование начисления доходов и расходов, относящихся к периоду до 1 января нового года.
Если более подробно анализировать приведенные выше нововведения, то можно сделать ряд выводов.
Учитывая наработанную внутрибанковскую практику годовых инвентаризаций, а также требования п. 4.6 Указания Банка России № 2089-У о включении в пояснительную записку кратких сведений об инвентаризации статей баланса, первое изменение второй главы можно считать чисто редакционным.
Согласно второй поправке кредитные организации вдобавок к урегулированию обязательств и требований (дебиторской/кредиторской задолженности) должны осуществлять анализ капитальных вложений, отраженных на счете 607. По нашему мнению, смысл «анализа» заключается в необходимости организовать подписание с поставщиками и подрядчиками соответствующих актов о приемке работ, введении в эксплуатацию фактически используемых объектов основных средств или объектов, работа над которыми полностью завершена.
Снятие требования о предоставлении клиенту выписок по счету процентов, а также расширение списка требований и обязательств, которые необходимо начислить до конца года, проистекают из применения с 1 января 2008 года метода начисления доходов и расходов.
Произведенное уточнение требований по завершению незавершенных расчетов заключается в том, что с 1 января 2009 года данное завершение уже не является обязательным. По нашему мнению, данное уточнение является свидетельством растущего понимания сотрудниками Банка России возникающей в связи с исполнением данного требования коллизии с другими нормативными актами, регулирующими процесс проведения клиентских платежей, в частности с Положением Банка России от 26.03.2007 № 302-П.
В целом после изучения второй главы Указания Банка России № 2089-У можно сделать вывод о нерадикальном, корректирующем характере произведенных изменений.
События после отчетной даты и порядок их отражения в бухгалтерском учете
Указание Банка России № 2089-У о годовом отчете содержит третью главу «События после отчетной даты и порядок их отражения в бухгалтерском учете», которая имеет то же название, что и в ранее действовавшем Указании Банка России от 17.12.2004 № 1530-У. Эта глава подверглась наиболее объемным и радикальным изменениям. В первую очередь нововведения касаются уточнения понятия «событие после отчетной даты» (СПОД).
В соответствии с новым документом события после отчетной даты с 1 января 2009 года делятся на два вида: «корректирующие» и «некорректирующие».
Был расширен список примеров корректирующих СПОДов. К существующим вариантам событий добавились:
— изменение (уменьшение или увеличение) сумм резервов на возможные потери (в том числе по условным обязательствам кредитного характера) , сформированных по состоянию на отчетную дату с учетом информации об условиях, существовавших на отчетную дату, полученной при составлении годового отчета;
— определение после отчетной даты величины выплат кредиторам в связи с вынесением решения по судебному делу, возникшему по обязательствам кредитной организации до отчетной даты;
— получение от страховой организации материалов по уточнению размеров страхового возмещения, по которому по состоянию на отчетную дату велись переговоры;
— определение после отчетной даты величины выплат работникам кредитной организации по планам (системам) участия в прибыли или их премирования, если по состоянию на отчетную дату у кредитной организации имелась обязанность произвести такие выплаты;
— определение после отчетной даты величины выплат в связи с принятием до отчетной даты решения о закрытии структурного подразделения;
— начисления (корректировки, изменения) по налогам и сборам за отчетный год, по которым в соответствии с законодательством Российской Федерации кредитные организации являются налогоплательщиками и плательщиками сборов.
В соответствии с текстом нового Указания Банка России № 2089-У по составлению годового отчета кредитная организация больше не обязана утверждать в своей учетной политике критерии существенности с целью принятия решения об отражении того или иного СПОДа, корректирующего финансовый результат отчетного года.
Для некорректирующих СПОДов требование определения уровня существенности осталось. Кроме того, с 2009 года необходимо дополнительно составлять обоснованный расчет последствий события в денежном выражении.
Необходимо также оценить степень существенности для некоторых корректирующих финансовый результат отчетного года СПОДов. А именно:
— для негативного изменения стоимости активов заемщиков и дебиторов, а также ухудшения их финансового положения;
— для ошибок в бухгалтерском учете. По нашему мнению, для исполнения указанных выше требований в отношении существенности ошибок кредитная организация может исходить из произвольного расчета, а для оценки изменений стоимости активов или ухудшения их финансового положения лучше применять критерии нормативных актов Банка России, в первую очередь Положения Банка России от 26.03.2004 № 254-П.
Указанием Банка России № 2089-У уточнен бухгалтерский учет СПОДов в части корреспонденции. Из списка счетов, корреспонденция с которыми запрещена, исключены счета 47422, 47423, 60322, 60323 и счета расчетов с филиалами. Кредитным организациям предоставлено право разрешать своим филиалам давать СПОДы на своих балансах.
В целом необходимо отметить, что при составлении отчета за 2008 год могут появляться некоторые сомнения по поводу отнесения того или иного события к корректирующим или некорректирующим СПОДам. По нашему мнению, для более четкой классификации конкретного события было бы полезно использовать следующее рассуждение: если ситуация, согласно которой после отчетной даты состоялось отнесение неких сумм на доходы и расходы, возникла до отчетной даты, то перед нами корректирующий СПОД. Если влияние на финансовое состояние кредитной организации события, относящегося к текущему году, так существенно велико, что стоит упомянуть о нем в годовом отчете, — это некорректирующий СПОД.
Вторые по объему изменения в третьей главе связаны с изменением бухгалтерского учета формирования финансового результата в связи с введением в действие Указания Банка России от 08.10.2008 № 2090-У, исключающего из Плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях (далее — План счетов) счета 70501 «Использование прибыли текущего года» и 70502 «Использование прибыли предшествующих лет» и вводящего в него счета 70612 «Выплаты из прибыли после налогообложения» (финансовый результат текущего года) и 70712 «Выплаты из прибыли после налогообложения» (финансовый результат прошлого года).
Кроме того, Указанием Банка России № 2089-У введено новое определение даты годового отчета, после которой происходит формирование финансового результата за отчетный год. Датой составления годового отчета считается дата его подписания для представления на утверждение годового собрания акционеров (участников).
По нашему мнению, дату подписания годового отчета целесообразно устанавливать не раньше более поздней из двух следующих дат:
— перечисления в бюджет налога на прибыль;
— завершения аудиторской проверки, подписания аудиторского заключения.
Составление годового отчета
Указание Банка России № 2089-У о годовом отчете содержит четвертую главу «Составление годового отчета». Аналогичная по назначению четвертая глава с названием «Составление годового бухгалтерского отчета» была в ранее действовавшем Указании Банка России от 17.12.2004 № 1530-У. Главные изменения в четвертой главе коснулись уточнения определения не корректирующего финансовый результат СПОДа.
В список примеров данных событий добавлены:
— приобретение или выбытие дочерней, зависимой организации;
— принятие решения о выплате дивидендов;
— существенные сделки с собственными обыкновенными акциями;
— изменения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, вступающие в силу после отчетной даты;
— принятие существенных договорных или условных обязательств, например, при предоставлении крупных гарантий;
— начало судебного разбирательства, проистекающего исключительно из событий, произошедших после отчетной даты.
Также увеличены требования к пояснительной записке в составе годового отчета. Если кредитная организация организована в виде акционерного общества, то в пояснительной записке раскрывается информация о прибыли (убытке) на акцию. Расчет указанного показателя базируется на предположениях относительно изменения уровня базовой прибыли (убытка) в следующем отчетном периоде. При расчете показателя Банк России рекомендует использовать Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденные Приказом Минфина России от 21.03.2000 № 29н.
Кроме того, в требованиях относительно составления пояснительной записки появился пример изменений в учетной политике, которые должны быть обязательно заявлены в этом документе: заявление о прекращении применения принципа «непрерывность деятельности».
Остается только догадываться, почему в качестве примера выбран именно этот принцип и отражает ли выбор пессимистические ожидания Банка России относительно возможности преодоления существующих трудностей или конкретный принцип выбран наугад, то есть только для того, чтобы показать уровень значительности изменений в учетной политике для представления в пояснительной записке — изменение в основополагающем принципе и не ниже.
Порядок бухгалтерского учета операций реформации баланса
Указание Банка России № 2089-У о годовом отчете содержит пятую (последнюю) главу «Порядок бухгалтерского учета операций реформации баланса, совершаемых по итогам годового собрания акционеров (участников) ». Такое же название имела пятая глава в ранее действовавшем Указании Банка России от 17.12.2004 № 1530-У. Изменения в последней главе являются следствием изменения Плана счетов в связи с вводом в действие Положения Банка России от 26.03.2008 № 302-П и Указания Банка России от 08.10.2008 № 2090-У. В частности, если раньше выплата дивидендов отражалась проводкой:
Дт 70502 «Использование прибыли предшествующих лет»
Кт 60320 «Расчеты с акционерами (участниками) по дивидендам»,
то согласно Указанию Банка России № 2089-У выплата дивидендов происходит со счета прибыли прошлого года:
Дт 70801 «Прибыль прошлого года»
Кт 60320 «Расчеты с акционерами (участниками) по дивидендам».
Уменьшилось количество счетов фондов, в которые распределяется финансовый результат, но появилась проводка по выплатам иного назначения, получатели которых определены решением собрания акционеров (участников) , в том числе на вознаграждение органам управления кредитной организации:
Дт 70801 «Прибыль прошлого года»
Кт 60322 «Расчеты с прочими кредиторами».
В связи с необходимостью закрытия в соответствии с Указанием Банка России от 08.10.2008 № 2090-У 1 января 2009 года счетов 70501, 70502 возникает вопрос о счетах, на которые должны переноситься остатки. По нашему мнению, остатки со счетов 70501 и 70502 сразу должны переноситься на счета 70711 и 70712.
Заключение
Подводя итог рассмотрению указаний Банка России № 2089-У и № 2090-У, необходимо отметить ряд принципиальных нововведений:
— разделение событий после отчетного года на корректирующие финансовый результат и не корректирующие его;
— ввод новых форм отчетов, включенных в состав годовой отчетности, особенно отчета о движении денежных средств;
— изменение бухгалтерского учета формирования и распределения финансового результата в связи с исполнением Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденных Положением Банка России от 26.03.2007 № 302-П, с учетом корректив, внесенных Указанием Банка России № 2090-У.
Сотрудникам кредитных организаций следует иметь в виду, что составление годового отчета по новым правилам потребует дополнительных изменений программного обеспечения и, возможно, вовлечения в процесс специалистов подразделений, которые ранее не участвовали в этой деятельности.
Автор: А.В. Боронихин, АКБ «Союз» (ОАО) , начальник отдела методологии
Источник: Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке
