С 2000 года, то есть с первых дней вступления в силу части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) , в том числе ст. 252 НК РФ, действующим законодательством установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, — убытки) , осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Однако некоторые коммерческие организации, увлекаясь оптимизацией налогообложения, легкомысленно относятся к оформлению оправдательных документов, за что и бывают наказаны. В качестве примера, который может оказаться полезен и для банков, можно привести ситуацию, сложившуюся с ОАО «ОмскВодоканал» (далее — Общество).
Суть вопроса заключается в том, что организация уплачивала вознаграждение управляющей компании, рассчитывая его в процентах от валового оборота денежных средств организации, без составления сметной документации, вне связи с расходами, возникающими в процессе ее деятельности, что не может, по мнению Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа (далее — ФАС ЗСО) , признаваться экономически обоснованными затратами, поскольку не учитывает реальной доходности общества.
Как следует из Постановления ФАС ЗСО от 12.12.2007 № Ф04-8399/2007 (№ 40777-А46-37) , ОАО «ОмскВодоканал» 28.03.2006 представило в налоговый орган декларацию по налогу на прибыль за 2005 год, согласно которой сумма исчисленного налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджеты различных уровней, составила 7 621 554 рубля.
Позднее (30 марта 2006 года) Общество представило уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2005 год, в соответствии с которой сумма исчисленного налога, подлежащего уплате в бюджет, составила 5 454 166 рублей, то есть по сравнению с данными, заявленными в первичной налоговой декларации, уменьшена на 2 167 388 рублей. Здесь уместно напомнить, что в соответствии с п. 10 ст. 89 НК РФ представление налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного, является основанием для проведения повторной выездной налоговой проверки. Однако Общество 28 апреля 2006 года подает вторую уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2005 год, сумма исчисленного налога по которой за 2005 год составила уже 0 рублей. Кроме того, по итогам 2005 года был заявлен убыток в сумме 121 008 821 рубль.
Проведя камеральную налоговую проверку представленной декларации, с учетом двух уточненных деклараций, исследовав представленные документы, инспекция посчитала, что Общество неправомерно отнесло в состав прочих расходов затраты на оплату услуг управляющей компании в размере 51 082 829 рублей. В результате было принято решение о привлечении Общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа в размере 1 875 552 рубля, а также Обществу доначислен налог на прибыль в сумме 9 377 762 рубля и пени в сумме 100 587,45 рубля.
В суде Обществу не удалось доказать обоснованность, экономическую оправданность и направленность на получение дохода произведенных расходов.
Это решение судебных органов получило определенный резонанс на страницах специализированных периодических печатных изданий. Некоторые специалисты считают, что данное решение идет вразрез с судебной практикой и содержит сомнительную трактовку законодательства и негативно скажется на деятельности управляющих компаний. Вывод, прямо скажем, неоднозначный.
С одной стороны, еще А.А. Родионов в своей книге «Налоговые схемы, за которые посадили Ходорковского» (М.: Вершина, 2007, с. 71) обращал внимание на те документы, которые суд использовал против бизнесменов. И, в частности, это были договоры о том, что ряд компаний передают в «ЮКОС РМ» полномочия исполнительных органов, то есть разрешают руководить всей текущей деятельностью предприятия. Давая комментарий, А.А. Родионов указывал, что эти договоры были использованы против обвиняемых, как доказательства того, что они контролируют все финансовые потоки. Жесткая централизованная система управления, введенная в «ЮКОСе», по мнению автора, привела к тому, что Ходорковскому и Лебедеву приписывались доходы любой фирмы, входящей в холдинг. Если бы эти предприятия распоряжались деньгами самостоятельно (а «ЮКОС» только наблюдал) , то обвинению было бы сложно или невозможно доказать их зависимость. Поэтому неудивительно, что
С другой стороны, просматривая решения ФАС ЗСО по аналогичному вопросу (напомним — обоснованность затрат по оплате услуг управляющей компании) за 2006-2007 годы, объективности ради надо отметить, что указанный судебный орган выносил решения и в пользу налогоплательщиков.
Так, например, ОАО «Физкультурник» обжаловало решение о привлечении к налоговой ответственности, вынесенное Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 9 по Кемеровской области. В данном решении налоговый орган указал, что ОАО «Физкультурник» неправомерно включило в расходы услуги управляющей организации, так как акты выполненных работ, представленные обществом в обоснование расходов по оплате услуг, не соответствовали требованиям Закона Российской Федерации от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». По мнению налоговиков, из содержания представленных актов нельзя определить, какие услуги по управлению оказывались обществу и в каком объеме, какую конкретную работу проделала управляющая компания, а следовательно, данные расходы документально не подтверждены.
Однако, исследовав представленные сторонами доказательства в обоснование заявленных требований и возражений, суды как первой, так и апелляционной инстанции, по мнению ФАС, пришли к правомерному выводу о законности действий налогоплательщика, предоставлении им достаточных доказательств обоснованности произведенных расходов по оплате услуг управляющей компании, документальном подтверждении (актами приема выполненных работ, отчетами управляющей организации об оказанных услугах, ежемесячными отчетами по конкретному перечню оказанных управляющей организацией услуг) осуществленных акционерным обществом затрат. Суды сделали выводы, что налоговым органом не представлены доказательства того, что произведенные налогоплательщиком расходы по оплате услуг управляющей компании являются экономически необоснованными, не представлен соответственно полный анализ финансово-хозяйственной деятельности общества или другие доказательства, которые бы свидетельствовали о заведомой неэффективности и убыточности действий налогоплательщика.
Еще несколько примеров. ОАО «Шахта Березовская» обжаловало в судебном порядке решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам № 1 по Кемеровской области от 01.07.2005 № 150.
Как указано в Определении ВАС от 12.07.2007 № 8299/07, при разрешении спора судебными инстанциями на основании исследования и оценки представленных доказательств сделан вывод о том, что представленные обществом документы содержат обязательные реквизиты и подтверждают фактическое несение обществом расходов по управленческим услугам, а также экономическую оправданность данных расходов.
Доводы же налогового органа направлены на переоценку фактических обстоятельств дела.
ОАО «Распадская» обжаловало решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам № 1 по Кемеровской области от 19.04.2004 № 53 о привлечении к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль.
В кассационной жалобе налоговый орган указал, что ОАО «Распадская» и управляющая компания ЗАО «Распадская угольная компания» являются взаимозависимыми лицами. За счет неоправданно и необоснованно высокой стоимости услуг управляющей компании, стоимость и факт оказания которых не подтверждены документами, оформленными в соответствии с действующим законодательством, они фактически не оказываются в оплаченных обществом объемах.
Управляющая компания, исполняющая функции единоличного исполнительного органа формально, не участвуя в хозяйственной деятельности и не осуществляя реального руководства управляемым субъектом, применила одну из схем для минимизации налога на прибыль, в результате чего были завышены расходы предприятия на сумму услуг по управлению организацией, что повлекло занижение налога на прибыль.
ФАС ЗСО в Постановлении от 22.01.2007 № Ф04-8943/2006 (29956-А27-26) обратил внимание, что судом апелляционной инстанции правильно отмечено, что из смысла ст. 252 НК РФ экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода. Критерии оценки экономической оправданности затрат не установлены законодателем, поэтому возможна оценка затрат каждого налогоплательщика на предмет возможности принятия их в целях налогообложения индивидуально. При этом надлежит исходить из конкретных обстоятельств финансово-экономической деятельности налогоплательщика.
Судами дана оценка представленных налогоплательщиком актов приемки выполненных работ, которые содержат все реквизиты, требуемые для первичных учетных документов.
Доводы налогового органа об отсутствии расшифровки оказанных услуг и идентичности актов приемки судами исследованы и признаны несостоятельными, поскольку не основаны на нормах действующего законодательства.
Доводы налогового органа о необоснованности произведенных налогоплательщиком расходов ввиду информированности и взаимозависимости сторон, а также о завышении обществом расходов на сумму услуг по управлению организацией судами не приняты, поскольку не предусмотрены главой 25 НК РФ в качестве влекущих какие-либо правовые последствия для целей налогообложения.
Кроме того, налоговым органом не были представлены доказательства определения цены оказанных услуг методом сравнения с ценами идентичных услуг, а также несоответствия услуг ЗАО «Распадская угольная компания» рыночной стоимости.
Помимо вышеуказанных, в качестве примеров, когда налогоплательщику удалось в судебном порядке доказать обоснованность понесенных затрат на управляющую компанию, можно привести постановления ФАС ЗСО:
— от 25.10.2006 № Ф04-3268/2005 (27054-А27-15) , принятое по делу ОАО «Инвестиционная компания „Соколовская“ «к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам № 1 по Кемеровской области;
— от 06.12.2006 № Ф04-8061/2006 (29397-А75-33) , Ф04-8061/2006 (29015-А75-33) по делу ООО „ЮганскЭПУсервис“ к Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Нефтеюганску;
— от 21.05.2007 № Ф04-3017/2007 (34242-А27-37) по делу ОАО «Центральная обогатительная фабрика „Абашевская“ «к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам № 2 по Кемеровской области и др.
Считаем необходимым обратить внимание и еще на одно решение. Оно касается уже не налога на прибыль, а возмещения налога на добавленную стоимость.
Так, в соответствии с Постановлением ФАС ЗСО от 26.07.2006 № Ф04-2019/2006 (24953-А27-40) ОАО „Кокс“ обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам № 1 (далее — Инспекция) по Кемеровской области о признании недействительным решения от 10.11.2005 № 261 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.
Основанием для привлечения к налоговой ответственности послужило неправомерное, по мнению Инспекции, уменьшение суммы НДС на вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, по услугам за выполнение функций по управлению организацией.
Фактически единственным доводом кассационной жалобы, поданной Инспекцией, являлось следующее утверждение: договор ОАО „Кокс“ по приобретению услуг управляющей компании ООО „УК Промышленно-металлургический холдинг“ является сделкой, не направленной на создание соответствующих ей правовых последствий, и не отвечает признакам ст. 153 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ) , вследствие чего сделка является мнимой (ст. 170 ГК РФ) и заключенной с целью, противной основам правопорядка и нравственности (ст. 169 ГК РФ).
Суд на основании исследования документов, представленных ОАО „Кокс“ (договор с управляющей компанией от 07.05.2003 № 1, счета-фактуры, акты выполненных работ, платежные документы) , пришел, по мнению ФАС ЗСО, к правильному выводу о том, что ОАО „Кокс“ представлены все необходимые доказательства в подтверждение обоснованности применения налоговых вычетов по оприходованным и оплаченным поставщикам услугам; что представленные документы содержат все необходимые реквизиты, предусмотренные действующим законодательством. Учитывая, что налоговый орган не представил доказательств того, что отсутствие изменений в структуре управления ОАО „Кокс“, увеличение штатной численности его работников и расходов на заработную плату является доказательством неэффективного управления этой компанией, что также Инспекцией не были представлены доказательства снижения прибыли в проверяемом налоговом периоде, ФАС ЗСО счел доводы налогоплательщика убедительными.
Из всего вышесказанного можно сделать несколько выводов.
Во-первых. Передача полномочий постоянно действующего исполнительного органа управляющей компании дискредитирована организациями, активно оптимизирующими налогообложение. И как следствие данной ситуации появилось пристальное внимание налоговых органов к договорам передачи функций исполнительных органов управляющей компании. Зачастую это внимание носит весьма субъективный характер: налоговики нередко считают, что если имеется управляющая компания, то, значит, используется схема ухода от налогов. И доказывать обратное налогоплательщикам приходится только в судебном порядке.
Во-вторых. Нельзя оплату услуг управляющей компании привязывать к валовому обороту денежных средств управляемой организации, так как объем оказываемых управляющей компанией услуг напрямую не зависит от величины оборота денежных средств. Во всех приведенных выше судебных постановлениях (за исключением дела ОАО „ОмскВодоканал“, завершенного в пользу налогового органа) стоимость услуг управляющей компании не была привязана к валовому обороту денежных средств. Порядок расчетов был достаточно прозрачен, чтобы суд сделал вывод о существовании фактических управленческих отношений между компаниями.
В-третьих. Надо более внимательно и требовательно относиться к оформлению документов, которыми налогоплательщик будет подтверждать обоснованность фактически понесенных расходов по оплате услуг управляющей компании. Нужно готовиться к тому, что свою позицию придется отстаивать в суде, и, соответственно, документы (будь то протокол собрания участников (акционеров) общества с решением о передаче полномочий постоянно действующего исполнительного органа управляющей компании или акты сдачи-приемки оказанных услуг, отчеты управляющей компании и т.п.) должны соответствовать всем требованиям действующего законодательства. И необходимо всегда помнить, что для признания расходов (затрат) для целей налогообложения они должны соответствовать трем условиям: быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
О.А. Добрикова, ЗАО «Аудиторская компания „Арт-Аудит“ «, руководитель юридического департамента
