Занимается ли аптека одновременно и производством лекарств и продажей покупных медикаментов или дополнительно к розничной торговле отпускает препараты по льготным рецептам, она вынуждена совмещать ЕНВД с другим режимом налогообложения. При этом чаще всего обе деятельности фирма ведет в одном помещении.
Кроме того, она использует и другие общие объекты основных средств. В том случае, если вторая система налогообложения — общий режим, аптека столкнется с целым рядом вопросов, касающихся раздельного учета имущества…
Расчет налога на имущество
С основных средств, используемых во «вмененной» деятельности, платить налог на имущество не нужно. А вот с тех активов, которые вовлечены в деятельность, облагаемую по общему режиму налогообложения, его придется заплатить.
Поскольку фирма в силу требования пункта 7 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ обязана вести раздельный учет имущества, у нее образуется три группы основных средств, которые используют:
- только во «вмененной» деятельности;
- только в деятельности на общем режиме;
- в обоих видах деятельности.
На основании этого в налоговую базу по налогу на имущество нужно включить:
- остаточную стоимость основных средств, которые используются только в деятельности на общей системе;
- остаточную стоимость основных средств, используемых в обоих видах деятельности, но только в той части, которая относится к деятельности на общей системе.
Первый показатель без затруднений определяется по данным раздельного учета. А вот второй необходимо вычислить.
Порядок расчета разъяснен в письмах Минфина России от 24 марта 2008 г. № 03-11-04/3/147, от 26 октября 2006 г. № 03-06-01-04/195. В них сказано, что часть стоимость активов определяется пропорционально сумме выручки от реализации, полученной от «вмененки», в общей сумме выручки от реализации.
Финансисты предлагают для расчета использовать показатель квартальной выручки за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей, формируемый в соответствии с требованиями нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету и отражаемый в Отчете о прибылях и убытках (форма № 2).
Сложность расчета заключается в том, что нужно соотнести квартальную выручку и часть остаточной стоимости основных средств, используемых в обоих видах деятельности, на каждое 1-е число месяца (для расчета среднегодовой стоимости согласно ст. 376 Налогового кодекса РФ).
Разъяснения по данному вопросу и предложенная финансистами методика расчета есть в письме № 03-06-01-04/195. Согласно предложенной методике остаточную стоимость облагаемого имущества в налоговом (отчетном) периоде по состоянию на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и на 31 декабря нужно умножить на соответствующую долю выручки от реализации. При этом используются такие данные:
| № квартала | Дата определения остаточной стоимости | Показатель для расчета остаточной стоимости |
| I | На 1 января, 1 февраля, 1 марта, 1 апреля | Доля выручки от деятельности на общей системе налогообложения за I квартал (за январь-март) |
| II | На 1 мая, 1 июня, 1 июля | Доля выручки от деятельности на общей системе налогообложения за II квартал (апрель-июнь) |
| III | На 1 августа, 1 сентября, 1 октября | Доля выручки от деятельности на общей системе налогообложения за III квартал (июль-сентябрь) |
| IV | На 1 ноября, 1 декабря, 31 декабря | Доля выручки от деятельности на общей системе налогообложения за IV квартал (октябрь-декабрь) |
Для наглядности рассмотрим пример.
ПРИМЕР 1
Аптека «Здоровье» занимается двумя видами деятельности. Одна из них переведена на ЕНВД (продажа покупных лекарств) , а вторая облагается в рамках общей системы налогообложения (производство и реализация изготовленных медикаментов).
Допустим, доля выручки от деятельности на общем режиме за каждый квартал 2009 года составила:
| Дата | Остаточная стоимость основных средств, используемых только в деятельности на общем режиме, руб. | Остаточная стоимость основных средств, подлежащая распределению (используется в обоих видах деятельности) , руб. | Доля выручки от деятельности на общем режиме | Остаточная стоимость, относящаяся к деятельности на общем режиме из числа подлежащей распределению (гр. 3 5 гр. 4) , руб. | Общая остаточная стоимость основных средств, используемая для расчета налога на имущество (гр. 2 + гр. 5) , руб. |
| 01.01.2009 | 100 000 | 120 000 | 0,25 | 30 000 | 130 000 |
| 01.02.2009 | 95 000 | 115 000 | 0,25 | 28 750 | 123 750 |
| 01.03.2009 | 90 000 | 110 000 | 0,25 | 27 500 | 117 500 |
| 01.04.2009 | 85 000 | 105 000 | 0,25 | 26 250 | 111 250 |
| 01.05.2009 | 80 000 | 100 000 | 0,2 | 20 000 | 100 000 |
| 01.06.2009 | 75 000 | 95 000 | 0,2 | 19 000 | 94 000 |
| 01.07.2009 | 70 000 | 90 000 | 0,2 | 18 000 | 88 000 |
| 01.08.2009 | 65 000 | 85 000 | 0,15 | 12 750 | 77 750 |
| 01.09.2009 | 60 000 | 80 000 | 0,15 | 12 000 | 72 000 |
| 01.10.2009 | 55 000 | 75 000 | 0,15 | 11 250 | 66 250 |
| 01.11.2009 | 50 000 | 70 000 | 0,2 | 14 000 | 64 000 |
| 01.12.2009 | 45 000 | 65 000 | 0,2 | 13 000 | 58 000 |
| 31.12.2009 | 40 000 | 60 000 | 0,2 | 12 000 | 52 000 |
| Итого | 1 154 500 | ||||
- за I квартал — 0,25;
- за II квартал — 0,20;
- за III квартал — 0,15;
- за IV квартал — 0,20.
Остаточная стоимость основных средств, которые числятся на балансе аптеки, в 2009 году составила:
Налоговая база (среднегодовая стоимость имущества) составит:
1 154 500 руб.: (12 мес. + 1) = 88 807,69 руб.
Предположим, в регионе, где находится аптека, ставка налога на имущество 2,2 процента. Исчисленный за 2009 год налог равен:
88 807,69 руб. х 2,2% = 1953,77 руб.
При этом в бюджет аптека по итогам 2009 года должна перечислить сумму налога, уменьшенную на исчисленные за налоговый период авансовые платежи (п. 2 ст. 382 Налогового кодекса РФ).
Предложенная финансистами методика — не аксиома. Фирма вправе разработать свою и закрепить ее в учетной политике.
Сложности с НДС
Порядок учета сумм налога при совмещении режимов описан в пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ. Прежде всего необходимо определить, в какой пропорции активы используются в разных видах деятельности. Для этого рассчитывается доля стоимости отгруженных товаров в каждом из видов деятельности по отношению к общей стоимости товаров, отгруженных за налоговый период, то есть за квартал (см. письмо ФНС России от 24 июня 2008 г. № ШС-6-3/450@).
При покупке и вводе в эксплуатацию основного средства в начале квартала необходимо учесть его по той первоначальной стоимости, которая сложилась на момент приобретения. При этом НДС собирается на счете 19. Затем начисляется амортизация исходя из первоначальной стоимости имущества. По окончании квартала следует рассчитать соотношение расходов от «вмененной» деятельности к общей сумме расходов. Если она больше пяти процентов, рассчитайте соотношение стоимости реализованных товаров на «вмененке» к общей стоимости реализованных товаров. А затем определите суммы налога на добавленную стоимость, которые нужно включить в первоначальную стоимость и которые можно принять к вычету.
Сумма налога, которую можно принять к вычету, определяется по формуле:
НДС к вычету = ТОСН: ТОБЩ х НДСОБЩ,
где НДС к вычету — сумма «входного» НДС, которую можно принять к вычету; ТОСН — стоимость отгруженных в текущем квартале товаров в деятельности на общей системе налогообложения; ТОБЩ — общая стоимость отгруженных в текущем квартале товаров; НДСОБЩ — вся сумма «входного» НДС со стоимости основного средства.
А часть налога, которую можно учесть в первоначальной стоимости основного средства, — по формуле:
НДС в стоимости = ТЕНВД: ТОБЩ х НДСОБЩ,
где НДС в стоимости — сумма «входного» НДС, которую можно включить в первоначальную стоимость основного средства; ТЕНВД — стоимость отгруженных в текущем квартале товаров в деятельности на ЕНВД.
Затем следует скорректировать первоначальную стоимость основных средств и сумму начисленной амортизации.
ПРИМЕР 2
Аптека совмещает общий режим и ЕНВД (продает лекарства за наличный расчет и по льготным рецептам). В октябре 2009 года было закуплено оборудование для торгового зала, которое будет использоваться в обоих видах деятельности. Стоимость оборудования — 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). В том же месяце оборудование ввели в эксплуатацию.
Бухгалтер сделал в учете следующие проводки:
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60
- 100 000 руб. (118 000 — 18 000) — отражена стоимость оборудования при приобретении без НДС;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- 18 000 руб. — отражена сумма НДС со стоимости оборудования;
ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08
- 100 000 руб. — введено оборудование в эксплуатацию.
Допустим, что срок полезного использования оборудования — 36 месяцев. Тогда ежемесячная сумма амортизации составит 2777,78 руб. (100 000 руб.: 36 мес.).
Начисление амортизации начнется в ноябре:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 02
- 2777,78 руб. — начислена амортизация по оборудованию за ноябрь 2009 года.
По окончании четвертого квартала 2009 года бухгалтер рассчитает стоимость отгруженных лекарств. Предположим, стоимость лекарств (без НДС) , проданных за частичную оплату, составила 100 000 руб., за полную оплату — 700 000 руб.
Тогда сумма НДС, которую будет включена в первоначальную стоимость основных средств, будет равна:
(700 000 руб.: (100 000 руб. + 700 000 руб.)) х 18 000 руб. = 15 750 руб.
Значит, сумма налога на добавленную стоимость, которую можно принять к вычету, составит:
18 000 — 15 750 = 2250 руб.
После этого в учете нужно скорректировать первоначальную стоимость оборудования:
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 19
- 15 750 руб. — учтена сумма невозмещаемого НДС в составе затрат на приобретение оборудования;
ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08
- 15 750 руб. — учтена сумма невозмещаемого НДС в первоначальной стоимости оборудования.
Затем пересчитываем сумму ежемесячных амортизационных отчислений. Она будет равна 3215,28 руб. ( (100 000 руб. + 15 750 руб.) / 36 мес.). Разница с начисленной в ноябре амортизацией составит 437,50 руб. (3215,28 руб. — 2777,78 руб.).
Бухгалтер сделает проводку:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 02
- 437,50 руб. — доначислена амортизация за ноябрь.
Оставшуюся сумму НДС можно принять к вычету:
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
- 2250 руб. (18 000 — 15 750) — принят к вычету НДС.
Особенности начисления амортизации
В налоговом учете при учете расходов на приобретение имущества нужно руководствоваться пунктом 9 статьи 274 Налогового кодекса РФ. Аптека, совмещающая общий режим и «вмененку», должна определять эти расходы пропорционально доле своих доходов от деятельности, переведенной на ЕНВД, в общем доходе по всем видам деятельности. Выручку при этом следует брать без учета НДС (ст. 248 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России от 18 февраля 2008 г. № 03-11-04/3/75).
Таким образом, в состав налоговых расходов можно списать лишь часть амортизационных отчислений.
Так как амортизацию начисляют ежемесячно, распределять ее суммы в налоговом учете придется также ежемесячно. Значит, пропорция, в которой суммы амортизации принимается в налоговом учете, будет каждый месяц меняться в зависимости от выручки от реализации. Ее можно рассчитать по формуле:
АНУ = АБУ — ВЕНВД: ВОБЩ х АБУ,
где АНУ — часть суммы амортизации, которую можно учесть при налоге на прибыль; АБУ — сумма амортизации объекта основного средства по данным бухгалтерского учета; ВЕНВД — выручка за месяц от деятельности, переведенной на ЕНВД; ВОБЩ — общая выручка за месяц.
Если основное средство стоит меньше 20 000 руб., то на расходы его можно списать единовременно. Для включения в расходы по налогу на прибыль нужно делать расчет, аналогичный вышеприведенному.
РАСХОДЫ НА ОБЩЕЙ СИСТЕМЕ НЕ ПРЕВЫШАЮТ ПЯТИ ПРОЦЕНТОВ
Если такие расходы не превышают пяти процентов общей величины совокупных затрат, то раздельный учет НДС можно не вести. Об этом сказано в пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ. В этом случае всю сумму НДС можно принять к вычету.
Однако стоит отметить, что у финансистов по поводу применения данного права фирмами, переведенными на «вмененку», особая точка зрения. Так, в своем письме от 3 августа 2009 г. № 03-07-07/60 чиновники заявили, что указанная выше норма не распространяется на ситуацию, когда организация ведет деятельность, полностью не облагаемую НДС.
Аналогичное мнение и в письме ФНС России от 31 мая 2005 г. № 03-1-03/897/8@.
А вот арбитражные судьи не согласны с позицией чиновников и выступают на стороне фирмы (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 28 ноября 2008 г. по делу № А56-42855/2007).
Автор: И. Иванова, аудитор
Источник: Журнал «Учет в аптеках»
