Утверждено специальное положение, посвященное исправлению ошибок в бухгалтерском учете

Новое ПБУ 22/2010 вносит кардинальные изменения в существующий порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете. Бухгалтерам нужно тщательно изучить это положение, обратив особое внимание на понятие «существенные ошибки» и порядок их исправления в отчетности. Дело в том, что данный порядок зависит от того, когда ошибка была выявлена — до утверждения отчетности или после. Новые правила вступают в силу при составлении годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год. (ПРИКАЗ МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ от 28.06.10 №  63н «ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ „ИСПРАВЛЕНИЕ ОШИБОК В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ И ОТЧЕТНОСТИ“ (ПБУ 22/2010)).

ДЕЙСТВУЮЩИЙ ПОРЯДОК
До принятия ПБУ 22/2010 „Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности“ порядок отражения ошибок прошлых лет регулировался двумя документами. Причем порядку исправления таких недочетов были посвящены их отдельные пункты:

— пункт 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (утв. приказом Минфина России от 22.07.03 №  67н) ;

— пункты 39 и 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29.07.98 №  34н).

Правила исправления ошибок, допущенных в предыдущих отчетных периодах, зависят от момента их обнаружения. Так, если ошибка прошлого года найдена до утверждения годовой отчетности, то исправить ее следует записями за декабрь года, за который составляется указанная отчетность.

Если же ошибки выявлены после утверждения годовой отчетности, исправления в нее не вносятся. Их нужно отразить в отчетности следующего года. Причем суммы прибылей или убытков, которые выявлены в текущем отчетном году, но от-носятся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты текущего отчетного года.

При этом в бухгалтерском учете доходы и расходы прошлых лет, обнаруженные в текущем году, отражаются в составе прочих доходов и расходов на счете 91 „Прочие доходы и расходы“ на соответствующих субсчетах.

НОВЫЙ ПОРЯДОК
ПБУ 22/2010 устанавливает правила исправления ошибок и требования к раскрытию информации о существенных ошибках. Данное положение распространяется на все организации, зарегистрированные на территории Российской Федерации, за исключением банков и бюджетных учреждений.

Причины ошибок
Положение впервые вводит классификацию причин возникновения ошибок в зависимости от следующих факторов:

— неправильно применено законодательство РФ и нормативные акты по бухгалтерскому учету;
— неверно использованы положения учетной политики;
— неточности в вычислениях;
— неправильная классификация и оценка фактов хозяйственной деятельности;
— неверно применена информация, имеющаяся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
— недобросовестные действия должностных лиц организации.

Очень часто какая-либо операция не отражена из-за того, что документы не были своевременно переданы в бухгалтер-скую службу. Следует ли рассматривать данное обстоятельство как ошибку?

С точки зрения пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 №  129-ФЗ „О бухгалтерском учете“ без первичных документов отразить операции в учете нельзя. Поэтому при отсутствии в отчетном периоде необходимой документации и неотражении по этой причине фактов хозяйственной деятельности неправомерно говорить об ошибках. На это обращено внимание и в ПБУ 22/2010, в котором сказано, что неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности не являются ошибками.

Периоды возникновения ошибок
Все периоды обнаружения ошибок теперь разделены по следующим интервалам:

— от начала до окончания текущего года;
— от начала года до даты подписания отчетности;
— от дня подписания до дня представления акционерам, органам власти и т. п.;
— от даты представления акционерам, органам власти до даты утверждения отчетности;
— после даты утверждения годовой отчетности.

Первый интервал предусмотрен для ошибок, найденных в обычном (рабочем) порядке, а другие интервалы — для существенных неточностей.

Если ошибка выявлена во втором интервале, бухгалтер должен сделать исправительные проводки по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года, то есть года, за который составляется бухгалтерская отчетность. При этом, если финансовый год закрыт, в учете следует заново произвести закрытие всех счетов по итогам года.

В других интервалах порядок исправления ошибки зависит от того, является ли ошибка существенной.

Несущественная ошибка предшествующего отчетного года, обнаруженная после утверждения бухгалтерской отчетно-сти, исправляется в текущем году путем корректирующих записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Эти коррективы выполняются в месяце, когда ошибка обнаружена, и отражаются записями по счетам учета доходов и расходов. Напомним, что ранее такие правила действовали в отношении всех ошибок.

Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после подписания бухгалтерской отчетности, но до даты ее утверждения собственниками компании, корректируется путем внесения исправительных записей по счетам бухучета за декабрь.

Если отчетность с существенной ошибкой предварительно была уже направлена собственникам для ознакомления, то после исправления ошибки в пояснительную записку к бухгалтерской отчетности вносятся сведения о том, что данная от-четность заменяет первоначально направленную, а также указывается причина исправлений.

При этом вводится новое правило. Если до утверждения собственниками компании бухгалтерская отчетность была представлена внешним пользователям, то ее необходимо заменить на исправленную. Например, предприятие сдало в налоговый орган бухгалтерскую отчетность 30 марта. После этой даты, но до проведения общего годового собрания акционеров найдена существенная ошибка. Тогда отчетность должна быть исправлена путем внесения дополнительных записей в декабре отчетно-го года. По результатам исправлений она пересматривается и подписывается заново. Исправленная отчетность повторно сдается в налоговый орган.

Ошибки после утверждения отчетности
Если существенная ошибка предшествующего отчетного года обнаружена после утверждения отчетности за этот год, то ее исправление производится следующим образом.

По счетам учета делают исправительные записи в текущем отчетном периоде. Корреспондирующим счетом здесь является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Затем пересчитываются сравнительные показатели отчетности, за исключением тех, когда невозможно установить связь ошибки с периодом либо невозможно определить влияние ошибки накопительным итогом (п. 9 ПБУ 22/2010).

Другими словами, нужно исправить показатели бухгалтерской отчетности, как если бы в предшествующем отчетном периоде никакой ошибки не было (ретроспективный подход).

В случае если ошибка допущена до периода, представленного в отчетности (относится к периодам до 2010 года) , корректировке подлежит вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала. Например, в отчете об изменениях капитала приведены данные об изменениях за последние два года, а ошибка была сделана в более раннем периоде (три года назад). Тогда показатели капитала на начало второго, самого раннего, года должны быть скорректированы.

Если организация не может практически рассчитать влияние ошибки на более ранние периоды, представленные в от-четности, она должна скорректировать только вступительное сальдо по статьям, в которых допущена ошибка.

ПРИМЕР
Организация в 2011 году после утверждения отчетности за 2010 год обнаружила ошибку прошлого года: в составе себестоимости не были учтены расходы в размере 1 000 000 руб. Ошибка для организации является существенной.

Для ее исправления была сделана запись в бухгалтерском учете:

ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 20
— 1 000 000 руб. — учтены убытки 2010 года, выявленные в 2011 году после утверждения отчетности.

При составлении отчетности за 2011 год в отчет о прибылях и убытках не включаются прочие расходы в размере 1 000 000 руб. В сопоставимых данных за 2010 год эта сумма показывается по строке себестоимости как корректировка.

В бухгалтерском балансе за 2011 год вступительные остатки на 1 января по статьям незавершенного производства и нераспределенной прибыли должны быть скорректированы на эту сумму.

В отчете об изменениях капитала раскрывается причина изменения вступительного сальдо в период между 31 декабря 2010 года и 1 января 2011 года. То есть следует указать, что обнаружена ошибка за 2010 год.

Раскрытие информации об ошибках в пояснительной записке
ПБУ 22/2010 устанавливает, что в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация обязана рас-крыть информацию только о существенных ошибках, выявленных в отчетном периоде.

Подлежат отражению следующие данные:

— характер ошибки соответствующего прошедшего периода (неточности в вычислениях, ненадлежащее применение учетной политики, неправильная классификация активов и т. п.) ;

— сумма корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности за предыдущие отчетные периоды, а для акционерных обществ также данные о базовой и разводненной прибыли (убытке) на каждую акцию;

— сумма корректировки вступительного сальдо раннего из представленных периодов (для случаев, когда ошибка произошла в периоде более раннем, чем отражено в отчетности).

Если пересчет показателей бухотчетности за предшествующие периоды невозможен, необходимо указать, из-за чего это сделать нельзя, а также описать способ исправления ошибки и указать период, с которого внесены исправления.