Источник: Журнал «Налоговые споры» № 1/2013
Статья 112 НК РФ, посвященная обстоятельствам, смягчающим и отягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения, действует уже 14 лет — с момента введения в действие части первой НК РФ. И все это время налогоплательщики нещадно и порой бездумно эксплуатируют ее положения на стадии судебного обжалования решений налоговых органов. Своим мнением об использовании данной нормы — правильном и не очень — делится судья арбитражного суда первой инстанции.
В налоговом споре часто отсутствует дух партнерства, и в результате участники забывают об основных началах налогового законодательства. Поэтому в большинстве случаев разногласия доходят до суда.
Стремясь снизить величину доначислений при обжаловании решения инспекции, налогоплательщики включают в обязательную программу спора заявление о наличии обстоятельств, смягчающих ответственность. Однако порой они не задумываются о сущности своих доводов и об их последствиях. Рассмотрим правовые основания для применения этой меры и определим, как поступать, чтобы грамотно защитить свои права в споре с инспекцией и в суде.
Выбираем оправдания
Смягчить ответственность за совершение налогового правонарушения могут любые обстоятельства, если их признают таковыми суд или налоговый орган (подп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ). При наличии хотя бы одного из них размер штрафа уменьшается не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей гл. 16 НК РФ. Об этом, в частности, говорится в п. 3 ст. 114 НК РФ, а также в постановлении Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.1999.
Чаще всего в качестве обстоятельств, заявленных в качестве смягчающих ответственность, в налоговых спорах встречаются:
• наличие пеней, начисленных за несвоевременную уплату налога;
• первичное привлечение к ответственности.
Коротко о пенях
Начнем с обстоятельства, на которое чаще всего ссылаются в качестве смягчающего. Сразу отметим, что такая ссылка не имеет под собой правового основания, поскольку в данном случае не учитывается правовая природа пеней. Их начисление за несвоевременное перечисление налога является компенсацией потерь бюджета, возникших из-за несвоевременного поступления средств в бюджет (постановление КС РФ от 17.12.1996 № 20-П).
То есть в силу налогового законодательства уплата пеней не освобождает от ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 2 ст. 75 НК РФ). Поэтому на это обстоятельство в качестве смягчающего ссылаться неправильно.
Как считать правонарушения
Остановимся подробнее на таком смягчающем обстоятельстве, как первичное привлечение к ответственности. Оценка «первичности» весьма субъективна, и вокруг этой проблемы ведется множество споров. Действительно, совершение налогового правонарушения впервые может быть признано смягчающим ответственность обстоятельством по основаниям подп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ. Но при этом повторность его совершения в силу положений п. 2 и п. 3 той же статьи является отягчающим ответственность обстоятельством. Таким образом, возникает спорная ситуация, при которой не соблюдается линейная последовательность установления ответственности. То есть средний показатель выпадает.
И тем не менее указанная коллизия не мешает использовать факт первичного совершения правонарушения в качестве смягчающего ответственность обстоятельства. Обратим внимание на особенности пп. 2 и 3 ст. 112 НК РФ. Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа (п. 3 ст. 112 НК РФ). Следовательно, обстоятельства, отягчающие ответственность, при повторности правонарушения (п. 2) могут быть использованы при условии наличия обстоятельств по п. 3, т. е. в течение 12 месяцев после привлечения лица к ответственности за аналогичное правонарушение. Во всех иных случаях отягчение налоговой ответственности недопустимо.
На это, в частности, указал Президиум ВАС РФ в постановлении от 25.05.2010 № 1400/10.
Однако это не означает, что при отсутствии отягчающих ответственность обстоятельств налоговое правонарушение всегда будет считаться совершенным впервые. У каждой организации есть своя история, в т. ч. налоговая. Повторность ошибок в налоговом учете, а также при уплате налогов и сборов, нельзя поощрять. Следовательно, если у налогоплательщика нет отягчающих ответственность обстоятельств, признаваемых таковыми по правилам пп. 2 и 3 ст. 112 НК РФ, это само по себе не может служить поводом для применения смягчающих обстоятельств на основании подп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ. Если проследить судебную практику по различным округам, мы увидим, что если суды и допускают смягчение ответственности по такому основанию, то, как правило, лишь с учетом других смягчающих обстоятельств.
Отсутствие отягчающих обстоятельств еще не повод рассчитывать на смягчение ответственности за совершение налогового правонарушения.
Когда стелить соломку
Чаще всего о наличии смягчающих обстоятельств заявляют уже тогда, когда спор с инспекцией доходит до суда. Поэтому в качестве контраргумента инспекторы указывают, что налогоплательщик не заявлял об этом ранее — при представлении возражений на акт проверки, в ходе рассмотрения ее материалов или при апелляционном обжаловании решений в вышестоящий налоговый орган.
Такая позиция логична, т. к. на основании ч. 4 ст. 200 АПК РФ суд проверяет ненормативный правовой акт налогового органа:
• на законность и обоснованность;
• на полномочия налоговых органов по его принятию;
• на обстоятельства нарушения законных прав и интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Однако перечисленные обстоятельства инспекторы должны устанавливать и оценивать самостоятельно, независимо от заявлений и ходатайств налогоплательщиков. Это предусмотрено положениями подп. 4 п. 5 ст. 101, п. 7 ст. 101.4 НК РФ, которые предписывают руководителю (заместителю руководителя) налогового органа в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки выявлять обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие его ответственность. Таким образом, инспекторы в любом случае обязаны выявлять, исследовать и давать оценку обстоятельствам, которые могут послужить смягчению ответственности.
В то же время обратим внимание на следующий момент. Заявляя о наличии смягчающих обстоятельств на стадии рассмотрения материалов проверки, многие налогоплательщики могли бы вовсе избежать спора. Такая стратегия не имеет каких-либо подводных камней. Возможность смягчить ответственность при судебном обжаловании сохраняется независимо от того, дал ли налоговый орган оценку этим обстоятельствам и послужили ли они основанием для частичного смягчения. И вот почему.
Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, может установить как налоговый орган, так и суд, рассматривающий дело (п. 4 ст. 112 НК РФ). Поэтому если налогоплательщик на стадии проверки заявит об их наличии и инспекторы смягчат его ответственность, это вовсе не исключает возможности того, что в дальнейшем суд смягчит их еще больше. Об этом говорит и Президиум ВАС РФ: суд обязан дать оценку соразмерности исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения и применить иные смягчающие ответственность обстоятельства даже при условии, что налоговый орган частично применил положения ст. 112 НК РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 12.10.2010 № 3299/10).
Лучше меньше, да лучше!
Обстоятельства, которые могут послужить для смягчения ответственности, в каждом конкретном случае индивидуальны. Их нужно сопоставлять с субъектом налоговых правоотношений. Это не означает, что чем больше обстоятельств заявит налогоплательщик, тем лучше. Такая позиция ошибочна.
Несомненно, суд должен дать оценку всем доводам сторон, проанализировать их в совокупности с материалами дела. Но не следует забывать, что обстоятельства, которые заявлены в целях смягчения ответственности, должны быть применимы к обстоятельствам дела, находиться в причинно-следственной связи. Они должны относиться непосредственно к налогоплательщику. В противном случае заявленная «гора» обстоятельств теряет свою индивидуальность и не способствует установлению дифференцированного размера публично-правовой ответственности за деяние.
Не стоит опасаться просить инспекцию о применении смягчающих обстоятельств еще до суда. Ведь арбитрам ничто не помешает оценить их заново и принять во внимание те доводы налогоплательщика, которые инспекция не учла. На это обратил внимание Конституционный Суд РФ в постановлениях от 15.07.1999 № 11-П и от 12.05.1998 № 14-П.
Нередки в судебной практике случаи, когда заявление обстоятельств, смягчающих ответственность, может противоречить всей позиции компании в споре, делая ее нелогичной и непоследовательной.
Пример
Налоговый орган привлек компанию к ответственности по ст. 123 НК РФ за несвоевременное выполнение обязанностей налогового агента. Она оспаривает соответствующее решение, указывая на отсутствие самого события правонарушения и оснований для привлечения к налоговой ответственности. При этом среди смягчающих ответственность обстоятельств заявлено о незначительности допущенной просрочки перечисления удержанного налога. Очевидно, что в данном примере доводы налогоплательщика об отсутствии вины и о незначительности нарушения срока уплаты налога противоречат друг другу. Заявляя о наличии подобного смягчающего обстоятельства, о незначительности допущенной просрочки в целях смягчения наказания, фактически признает факт правонарушения и наличии вины.
В завершение замечу, что перечень обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность является открытым. Однако это не означает, что применять их можно без учета характера совершенного правонарушения, а также степени вины правонарушителя. К выбору стратегии смягчения назначенной налоговой ответственности следует подходить взвешенно, а заявлять о них лучше заранее. В этом случае высоки шансы уладить спор с инспекцией до суда.
Снизить ответственность помогут смягчающие обстоятельства, которые:
• основаны на фактах;
• связаны с событием правонарушения;
• соотносимы с субъектным составом правонарушения.
От редакции
Мы прекрасно понимаем, что судебные акты принимаются по конкретным делам и не являются источниками права, которыми должны руководствоваться налогоплательщики. Но осознаем мы и то, что следование однозначной позиции арбитражных судов снижает конечные риски по спору с инспекцией. Однако когда единства мнений у судов нет, это играет налогоплательщикам на руку.
Обстоятельства, смягчающие ответственность, позволяют лишь урезать наложенный штраф. Освободить же компанию от ответственности вовсе арбитры не вправе, сколь бы существенны ни были такие обстоятельства. Тем, кто намерен снять с компании штрафы целиком, поможет ст. 109 НК РФ. В этой норме перечислены обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. Среди них — отсутствие вины.
Перечень обстоятельств, исключающих вину (ст. 111 НК РФ) , так же, как и список в ст. 112 НК РФ, носит открытый характер. Это позволяет судьям называть исключающими вину в т. ч. те обстоятельства, которые принято квалифицировать лишь как смягчающие ответственность — и то редко. Яркий пример — такое обстоятельство, как «отсутствие единообразной арбитражной практики», т. е. ситуация, когда у судов нет консолидированной позиции по спорному вопросу налого- обложения.
Буква закона
Налоговый кодекс Российской Федерации
Статья 109
Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:
1) отсутствие события налогового правонарушения;
2) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;
3) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;
4) истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
В ряде случаев суды признают, что наличие противоречивой арбитражной практики по спорному вопросу может стать обстоятельством, исключающим вину компании в неуплате налога. Так, Арбитражный суд Омской области отказал в привлечении компании к ответственности ввиду отсутствия единообразной арбитражной практики применения норм законодательства о налогах и сборах. Спор касался правомерности отнесения к расходам на оплату труда премий, выплаченных по итогам конкурса профессионального мастерства (решение Арбитражного суда Омской области от 26.12.2008 № А46-20920/2008, постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 17.03.2009 оставленное в этой части в силе).
Причем это решение не единично. ФАС Уральского округа отверг ссылку налоговый органа на то, что «судебные акты арбитражных судов принимаются по конкретным делам и не являются источниками права, которыми могли (должны) руководствоваться налогоплательщики в ходе осуществления предпринимательской деятельности».
Судьи решили, что наличие противоречивой судебной практики по рассмотренному вопросу на дату совершения сделки может явиться обстоятельством, исключающим вину предпринимателя в неуплате налога. Они напомнили, что право установления и оценки обстоятельств, исключающих вину лица в совершении правонарушения, принадлежит суду, который по своему усмотрению может признать таковым обстоятельство, установленное в ходе судебного разбирательства.
На этом основании оспариваемое решение налогового органа в части наложения штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ суд признал недействительным. Заметим, что предметом данного спора явилось невключение предпринимателем на УСН в налоговую базу по единому налогу полученного дохода от реализации недвижимого имущества (постановление ФАС Уральского округа от 04.08.2010 № Ф09-5178/10-С3).
С учетом количества спорных вопросов применения налогового законодательства, по которым судебная практика не едино образна, польза таких прецедентов в обсуждении, на наш взгляд, не нуждается.
Автор: Андрей Потапов, судья Арбитражного суда Кемеровской области
Источник: Журнал «Налоговые споры» № 1/2013
