Источник: Журнал «Налоговые споры» № 6/2012
При наличии в договоре солидарных должников налоговики не позволят списать безнадежную задолженность, нереальную ко взысканию в связи с ликвидацией основного должника. Что делать организации?
Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ).
Учитывая наличие предусмотренной договором солидарной обязанности и солидарных должников и, следовательно, неисполненного обязательства, полагаем, что организация-кредитор не может признать задолженность по обязательству безнадежной и, следовательно, учесть ее в расходах для целей налогообложения.
Слово эксперту
А.А. Даньшин, налоговый юрист
Налоговым кодексом РФ предусмотрено списание в состав внереализационных расходов безнадежных долгов. При этом в кодексе закреплено несколько оснований, по которым долги признаются безнадежными (подп. 2 п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 266 НК РФ). Во-первых, в связи с истечением срока исковой давности — 3 года (ст. 196 Гражданского кодекса РФ). Во-вторых, вследствие прекращения обязательства в соответствии с гражданским законодательством:
• из-за невозможности его исполнения;
• на основании акта государственного органа;
• в связи с ликвидацией организации.
Операция «Ликвидация»
Наименьшие затруднения вызывает применение такого основания, как ликвидация организации. Все очевидно: ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо — прекратившим существование после внесения записи об этом в ЕГРЮЛ (п. 8 ст. 63 ГК РФ). Следовательно, при наличии соответствующей записи в реестре о должнике-организации нет препятствий для списания задолженности (см. постановления ФАС Уральского округа от 30.03.2009 № Ф09-1640/09-СЗ, ФАС Западно-Сибирского округа от 18.06.2007 № Ф04-3765/2007 (35137-А27-40).
Таких случаев в судебной практике достаточно. Но свежую пищу для размышлений дало недавнее письмо Минфина России от 12.04.2012 № 03-03-06/1/194. В нем рассмотрена более сложная ситуация: у кредитора на руках определение арбитражного суда о признании должника банкротом. Из ЕГРЮЛ он исключен, то есть ликвидирован.
Возьмите на вооружение
Если в ЕГРЮЛ содержится запись о том, что задолжавшая налогоплательщику организация ликвидирована, он может беспрепятственно списать задолженность такого контрагента.
Но вот загвоздка — есть солидарные должники, причем это физические лица.
И компания-кредитор задалась вопросом: может ли она списать долг в подобной ситуации на основании п. 2 ст. 266 НК РФ или должна попытаться вернуть ей причитающееся за счет данных граждан?
По мнению Минфина России, наличие солидарных должников означает наличие неисполненного обязательства. Поэтому организация-кредитор не может признать задолженность по обязательству безнадежной и, следовательно, учесть ее в расходах для целей налогообложения.
Спорить бесполезно
Попробуем разобраться, обоснованна ли позиция министерства и что осталось за кадром. Ведь финансисты не часто делают столь уверенные выводы, когда решение вопроса лежит в плоскости гражданско-правовых норм. Порой они ограничиваются лишь ссылками на положения ГК РФ.
Итак, дело осложнено солидарной ответственностью физических лиц. В силу п. 1 ст. 322 ГК РФ она может быть предусмотрена договором или установлена законом. Договором такая ответственность может быть возложена, например, на генерального директора организации-должника — по договору поручительства. Это один из способов обеспечения исполнения обязательств. По такому договору поручитель обязуется перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части (п. 1 ст. 361 ГК РФ). Законом солидарная ответственность возлагается, например, на участников общества, не полностью оплативших свои доли. Они несут солидарную ответственность по обязательствам общества в пределах стоимости неоплаченной части доли (п. 1 ст. 87 ГК РФ). В ст. 419 ГК РФ прописано, что обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора). Однако есть исключение: когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо. Кредитору же при наличии солидарной обязанности дано право требовать исполнения как от всех должников совместно, так и от любого из них в отдельности, притом как полностью, так и в части долга. Не получив полного удовлетворения от одного из солидарных должников, кредитор вправе требовать недополученное от остальных.
Примите к сведению
Даже при условии, что основной должник ликвидирован, его долг нельзя квалифицировать как безнадежный ко взысканию, если у компании есть солидарные должники.
И солидарные должники остаются обязанными до тех пор, пока обязательство не будет исполнено полностью (ст. 323 ГК РФ).
Таким образом, возложение обязательства по возврату задолженности на солидарных должников, наличие у компании-кредитора права требовать от них вернуть задолженность и потенциальная вероятность возврата долга — все это в совокупности не позволяет признать долг безнадежным, даже если основной должник больше не существует. То есть оснований для списания задолженности в рассматриваемой ситуации действительно нет и позиция министерства обоснованна.
Ждать или судиться?
Ответим на вопрос: при каких обстоятельствах появятся основания для списания долга. Из четырех оснований, указанных в п. 2 ст. 266 НК РФ, применительно к солидарным должникам — физическим лицам речь может идти о трех: истечении срока исковой давности, невозможности исполнения и акте государственного органа.
Что касается срока давности, то здесь сложностей практически нет. Достаточно дождаться истечения этих 3 лет. Предпринимать в этот период какие-либо меры к тому, чтобы вернуть задолженность, нет необходимости (см. постановления ФАС Московского округа от 28.12.2011 № А40-46789/11-20-195, ФАС Центрального округа от 14.10.2011 № А35-10553/2010, ФАС Северо-Западного округа от 26.02.2007 № А56-60454/2005). Внимание следует обратить на то, что течение срока исковой давности может прерываться: предъявлением иска в установленном порядке, совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново, а время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок (ст. 203 ГК РФ).
Для того чтобы уповать на нереальность взыскания, следует доказать наличие определенных обстоятельств.
Обратите внимание
Компания вправе списать долг как нереальный к взысканию, если у нее есть акт судебного пристава-исполнителя о том, что взыскать задолженность невозможно, а также постановление об окончании исполнительного производства.
В силу п. 1 ст. 416 ГК РФ обязательство прекращается невозможностью исполнения, если она вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает.
Практики применения исключительно этого основания в целях списания задолженности выявить не удалось. Можно предположить, что это вызвано трудностями доказывания присутствия указанных обстоятельств.
В случае с актом государственного органа за последние несколько лет служители Фемиды и Минфин России склоняются к тому, что списание дебиторской задолженности правомерно на основании актов судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановлений об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительных документов (см. определения ВАС РФ от 07.03.2008 № 2727/08, от 20.05.2009 № ВАС-5681/09, постановления ФАС Московского округа от 27.09.2011 № А40-792/11-91-4, ФАС Центрального округа от 15.12.2009 № А35-4417/07-С10, ФАС Западно-Сибирского округа от 02.09.2011 № А45-44/2011, письма Минфина России от 19.08.2011 № 03-03-06/2/131, от 16.06.2011 № 03-03-06/1/352, от 09.08.2010 № 03-03-06/1/533).
Следовательно, при наличии нескольких солидарных должников кредитору придется пройти процедуры судебного разбирательства и исполнительного производства в отношении всех. Для таких случаев предусмотрено сводное исполнительное производство — объединение возбужденных в отношении нескольких должников исполнительных производств по солидарному взысканию в пользу одного взыскателя (ст. 34 Закона об исполнительном производстве). Если положительного финансового результата эти меры не принесут, тогда задолженность может обрести статус безнадежной. То есть солидарное обязательство может быть признано безнадежным долгом, нереальным ко взысканию, лишь в случае, если оно не может быть исполнено всеми солидарными должниками. Подтверждает этот вывод и судебная практика (см. постановление ФАС Московского округа от 26.10.2010 № КА-А40/11520-10).
Источник: Журнал «Налоговые споры» № 6/2012
