Заявительный порядок с подвохом

Организации при соблюдении определенных условий имеют право на заявительный порядок возмещения налога. Этот безусловно полезный механизм заключается в том, что компания сдает декларацию по НДС с суммой налога к возмещению и получает его на свой расчетный счет до завершения камеральной проверки (п. 1 ст. 176.1 НК РФ).

Если по результатам «камералки» выяснится, что НДС возмещен неправомерно, то есть компания не имела права на его возврат из бюджета, фирма должна перечислить полученные средства обратно в казну и еще уплатить проценты (п. 17 ст. 176.1 НК РФ). Ведь, по сути, она какое-то время пользовалась бюджетными деньгами незаконно. Кстати, обязательство о возврате НДС и процентов плательщик подтверждает заранее, еще на стадии подачи заявления о применении заявительного порядка возмещения налога (п. 7 ст. 176.1 НК РФ).

Проценты на суммы, которые должен вернуть налогоплательщик, начисляют исходя из процентной ставки, равной двукратной ставке рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в период пользования бюджетными средствами.

Датой начала начисления процентов будет:
• при возврате налога — дата фактического получения денег;
• при зачете налога — дата соответствующего решения.

Вроде все понятно. Однако в массе своей решения о возмещении налога в заявительном порядке подтверждаются лишь частично. То есть, проведя камеральную проверку, инспекция выносит решение о неправомерном возмещении либо все всей суммы НДС, либо ее части. Соответственно у компании появляется обязанность вернуть «незаконную» часть обратно в казну. Как мы уже сказали — с процентами.

Но налогоплательщики не часто безропотно исполняют решения налоговиков. Большинство борется за свои права и оспаривает решение. Что же в этом случае происходит с процентами в налоговых отношениях? Кто, кому и сколько должен возвращать, приходится разбираться в судах.

В отношении возврата процентов, уплаченных компанией в бюджет вместе с НДС, ранее полученным в заявительном порядке, существует два не урегулированных НК РФ вопроса. Оба связаны с отменой решения налогового органа по камеральной проверке, в результате которого компанию обязывают вернуть НДС, полученный в порядке ст. 176.1 НК РФ.

Первый: имеет ли право организация на возврат процентов, уплаченных вместе с ранее возмещенным налогом? И второй: обязана ли инспекция в случае отмены ее решения вышестоящим налоговым органом или судом выплатить компании дополнительные проценты, начисленные на те, которые фирма уплатила в бюджет в порядке, установленном п. 17 ст. 176.1 НК РФ? Пробелы законодательства, как водится, восполняют Минфин России и суды.

Нет правила — поможет аналогия закона
Точка зрения финансового ведомства по первой проблеме заключается в том, что «вопросы, связанные с возвратом сумм, уплаченных налогоплательщиком по требованию налогового органа по его решению, впоследствии признанному неправомерным, ст. 176.1 Кодекса не регулируются» (письмо Минфина России от 27.09.2011 № 03-07-08/281). То есть нет порядка, который бы предусматривал возврат таких процентов. Судя по арбитражной практике, инспекции на местах расценили данное разъяснение так: запрещено все, что прямо не разрешено. То есть нет порядка — нет и процентов.

Минфин разъясняет

Письмо от 27.09.2011 № 03-07-08/281

Статьей 79 НК РФ, регламентирующей возврат сумм излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов, порядок возврата указанных процентов не определен.
Положениями Бюджетного кодекса РФ и федеральных законов о федеральном бюджете на соответствующие годы источники выплаты вышеуказанных процентов также не установлены.
Таким образом, действующими нормами налогового и бюджетного законодательства порядок возврата уплаченных налогоплательщиком в бюджет по требованию налогового органа процентов, начисленных ему на сумму налога, возмещенную в заявительном порядке, на основании решения налогового органа, принятого по результатам «камералки», которое впоследствии отменено вышестоящим налоговым органом, не предусмотрен.

Что касается арбитражной практики, то выводы, которые озвучивают судьи, более определенны. По их мнению, тот факт, что вопрос о порядке возврата или зачета процентов, уплаченных в порядке ст. 1761 НК РФ, кодексом напрямую не урегулирован, не может лишать налогоплательщика права получить их обратно. Кроме того, эти проценты по своей сути, а также по целям их введения (целью начисления процентов является компенсация потерь бюджета) близки к пеням, а потому правовое регулирование их возврата или зачета относится к сфере налоговых правоотношений (постановление ФАС Московского округа от 20.09.2012 № А40-135302/11-140-545).

Вопрос о том, как происходит возврат или зачет процентов, уплаченных в порядке ст. 176.1 НК РФ, не урегулирован законодательством. По мнению судов, это вовсе не должно мешать налогоплательщикам получать полагающиеся им средства из бюджета.

Применив ч. 6 ст. 13 АПК РФ, согласно которому неурегулированные вопросы суды вправе решать по аналогии закона или по аналогии права, арбитры выстроили следующую логику. В соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 21 и подп. 7 п. 1 ст. 32 НК РФ налогоплательщик имеет право на своевременный возврат (зачет) сумм излишне уплаченных налогов, пеней и штрафов. Налоговый орган обязан осуществлять возврат (зачет) излишне уплаченных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном в т. ч. ст. 79 НК РФ. Положения указанной нормы устанавливают, что сумма излишне взысканного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня его получения инспекцией. Кроме того, п. 7 ст. 79 НК РФ допускает вынесение налоговиками решения о возврате процентов, начисленных за несвоевременный возврат налога, в т. ч. излишне уплаченных организацией процентов. Таким образом, в данной ситуации нужно применять ст. 79 НК РФ, т. к. она регулирует сходные отношения, а именно порядок и условия возврата излишне уплаченной (взысканной) суммы налога, сбора, пени и штрафа.

Буква закона

Налоговый кодекс Российской Федерации
Пункт 7 статьи 79

В случае если предусмотренные пунктом 5 настоящей статьи проценты уплачены налогоплательщику не в полном объеме, налоговый орган принимает решение о возврате оставшейся суммы процентов, рассчитанной исходя из даты фактического возврата налогоплательщику сумм излишне взысканного налога, в течение трех дней со дня получения уведомления территориального органа Федерального казначейства о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств.

Если инспекция незаконно взыскала с налогоплательщика проценты по п. 17 ст. 176.1 НК РФ, то ей самой придется заплатить проценты как компенсацию за лишение фирмы возможности пользоваться своими деньгами.

Следовательно, бездействие налогового органа по возврату излишне уплаченных компанией процентов в порядке п. 17 ст. 176.1 НК РФ незаконно и нарушает права налогоплательщика (постановление ФАС Московского округа от 19.07.2012 № А40-135310/11-129-561).

Око за око

По второй проблеме под кодовым названием «проценты на проценты» разъяснениями контролирующих ведомств мы, к сожалению, не располагаем. Да и арбитражной практики в силу относительной «молодости» анализируемых норм немного. Но недавно такой спор был рассмотрен Девятым арбитражным апелляционным судом (постановление от 22.10.2012 № 09АП-30623/2012).

Дело, на примере которого мы проиллюстрируем вопрос о начислении процентов, началось так. Организация получила НДС в заявительном порядке. В результате камеральной проверки инспекция приняла решение, в котором указала, что часть НДС получена неправомерно. В адрес организации было выставлено требование о возврате суммы налога в бюджет. Компания ее уплатила вместе с процентами.

Далее организация оспорила решение налоговиков в вышестоящем налоговом органе, который его отменил.

Фирма потребовала у инспекции возврата не только НДС и уплаченных в бюджет процентов, но и процентов за излишнее взыскание этих сумм (налога и процентов). Однако инспекция решила, что «проценты на проценты» платить не должна.

Одним из доводов налогового органа было отсутствие соответствующего порядка в нормах НК РФ и ссылка на уже упомянутое письмо Минфина России.

Суд этому доводу не внял. И привел свои аргументы.

Во-первых, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности законодательства толкуются в пользу налогоплательщика.
Во-вторых, уплата налога и процентов по требованию налогового органа имели характер взыскания. К такому выводу приводит анализ положений ст. 176.1 НК РФ. Направление требования по уплате НДС, ранее возмещенного в заявительном порядке, и процентов является первым этапом принудительного исполнения обязанности по уплате налога. На это указывает и толкование, данное Президиумом ВАС РФ в постановлении от 29.03.2005 № 13592/04. Надзорная инстанция отметила, что выставление требования об уплате налога — это принудительная мера и его исполнение нельзя считать добровольным.

Таким образом, в данном случае перечисление денежных средств представляет собой взыскание налоговым органом недоимки. Поэтому возврат организации уплаченных сумм должен производиться с процентами.

Их начисляют на все виды излишне взысканных сумм, в т. ч. пеней и штрафных санкций. Из изложенного следует, что проценты — это компенсация, выплачиваемая налогоплательщику за то, что он был лишен возможности распоряжаться своими деньгами.

Резюме: инспекция должна уплатить проценты на незаконно начисленные и взысканные по п. 17 ст. 176.1 НК РФ проценты, поскольку они также представляют собой неправомерно, т. е. излишне взысканные суммы.

Основы возврата процентов
• Организация имеет право на возврат процентов, уплаченных по требованию инспекции вместе с ранее возмещенным в заявительном порядке налогом.
• Проценты, уплаченные по п. 17 ст. 176.1 НК РФ, инспекция обязана возвращать с процентами, т. к. уплата этих сумм по требованию носит характер взыскания.
• Отсутствие в НК РФ порядка начисления и возврата процентов не может и не должно лишать налогоплательщика права получить их обратно.