В феврале 2009 года ВАС РФ поставил точку в споре относительно того, уменьшают ли отрицательные суммовые разницы налоговую базу по НДС, что повлекло неадекватную реакцию фискальных ведомств, по сути, запретивших применять налоговые вычеты по договорам в у.е. до момента оплаты.
Напомним, что с необходимостью корректировки налоговой базы, исчисленной на дату отгрузки, с учетом положительных суммовых разниц фискальные ведомства не спорили, признавая положительные суммовые разницы «суммами иначе связанными с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) » (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Однако права на корректировку налоговой базы по НДС с учетом отрицательных суммовых разниц фискальные ведомства за налогоплательщиками не признавали на том основании, что это, дескать, не предусмотрено налоговым законодательством (письмо ФНС от 25.01.2006 № ММ-6-03/62@, письмо Минфина РФ от 19.12.2005 № 03-04-15/116).
О том, что налоговое законодательство в принципе предусматривает определение налоговой базы с цены (п. 1 ст. 154 НК РФ) , которая по договорам в у.е. формируется с учетом суммовых разниц (ст. 317 ГК РФ) , фискальные ведомства в тот момент предпочли не задумываться.
Поэтому те налогоплательщики, которые исчисляли налоговую базу по НДС с учетом отрицательных суммовых разниц, вынуждены были отстаивать свою правоту в суде.
Судебная практика по данному вопросу в целом сложилась в пользу налогоплательщиков. Одно из дел попало в Президиум ВАС РФ, который в Постановлении от 17.02.2009 № 9181/08 справедливо указал, что по договорам в у.е. цена на дату отгрузки является условной и налогоплательщики должны скорректировать ее для целей определения налоговой базы по НДС с учетом суммовых разниц, в том числе отрицательных.
В августе 2009 года фискальные ведомства нанесли ответный удар. Как это не раз бывало и ранее, они попытались использовать появившийся на уровне высшей судебной инстанции положительный для одних налогоплательщиков прецедент для ущемления прав других налогоплательщиков.
В письме ФНС от 24.08.2009 № 3-1-07/674 разъяснено, что коль скоро цена по договорам в у.е., определенная на дату отгрузки, является условной, то в счет-фактуру, выставленную в течение 5-ти дней с даты отгрузки, после оплаты следует внести исправления. По обыкновению, покупатель должен исключить «дефектный» счет-фактуру из книги покупок периода, в котором приняты на учет приобретенные товары (работы, услуги) и отразить исправленный счет-фактуру в книге покупок того периода, в котором получен исправленный после оплаты счет-фактура. Внесение соответствующих изменений в налоговые декларации приводит к тому, что фактически покупатель применяет налоговые вычеты не в момент принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг) , а не ранее их оплаты. Не перестает удивлять отсутствие у фискальных ведомств последовательности: продавец не исключает «дефектные» счета-фактуры из книги продаж периода, в котором произошла отгрузка, с переносом исправленного счета-фактуры период оплаты, а корректирует обязательства в периоде оплаты с учетом суммовых разниц.
Следование данным разъяснениям, помимо прочего, приведет к существенному увеличению затрат, связанных с налоговым администрированием, как для налогоплательщиков, вынужденных вносить исправления в счета-фактуры, книги покупок и продаж, представлять уточненные налоговые декларации, так и для налоговых органов, которые обязаны будут все эти уточненные декларации проверить и принять по ним решения.
Для обоснования необходимости внесения в счет-фактуру по договорам в у.е. исправлений ФНС пришлось изменить официальную позицию о возможности выставления счета-фактуры по таким договорам также в у.е., основанную на п. 7 ст. 169 НК РФ. Так в спорном письме ФНС указывает, что «в соответствии с пунктом 7 статьи 169 Кодекса в случае, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте. Таким образом, в счете-фактуре могут указываться суммы в иностранной валюте только в случаях, если по условиям сделки обязательство подлежит оплате в иностранной валюте в порядке и на условиях, определенных законом или в установленном порядке».
Между тем, данное рассуждение содержит логическую ошибку: в п. 7 ст. 169 ГК РФ говорится о валюте обязательства, а не валюте платежа. При этом понятия «валюта обязательства» и «валюта платежа» не тождественны (см. Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 № 70).
Ранее фискальные ведомства справедливо придерживались противоположной позиции. Так, например, в письме УФНС по г. Москве от 06.12.2007 № 19-11/116396 так прокомментирован п. 7 ст. 169 НК РФ: «… пунктом 7 статьи 169 Кодекса установлено, что в случае, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте. Следует отметить, что речь в данном пункте идет не об оплате в иностранной валюте, а об оценке обязательств сторон. То есть поименованная норма Кодекса распространяется не только на контракты с зарубежными партнерами, но и на договоры между российскими организациями, по которым стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) , передаваемых имущественных прав выражена в иностранной валюте, а расчеты производятся в рублях. Таким образом, если стоимость товаров (работ, услуг) , имущественных прав в договоре указана в иностранной валюте при условии оплаты в рублях по курсу соответствующей валюты, продавец имеет право оформлять счета-фактуры в данной иностранной валюте с отражением в Книге продаж и покупок в соответствующем рублевом эквиваленте».
С таким выводом, исключающим необходимость исправления счетов-фактур по договорам в у.е., нельзя не согласиться. Остается надеяться, что фискальные ведомства осознают свою ошибку и вернуться к своей первоначальной позиции по рассматриваемому вопросу. В противном случае арбитражные суды захлестнет новая волна технических споров с предсказуемым исходом, что вряд ли отвечает интересам государства.
Автор: Виктор Сарибекян, руководитель практики налогового и правового консалтинга Группы компаний Energy Consulting, кандидат экономических наук
Источник: ИА Клерк.Ру, аналитический отдел
