Источник: Журнал «Налоговые споры» № 7
В налоговой практике нередко встречается ситуация, когда налоговый агент неправомерно не удерживает с налогоплательщика налог и, соответственно, не перечисляет его в бюджет. Вправе ли инспекторы взыскать эту сумму с налогового агента? Могут ли проверяющие предъявить ему иск о возмещении убытков? Попробуем разобраться.
Налоговый агент — субъект налоговых правоотношений, правовой статус которых вызывает серьезные дискуссии. Согласно ст. 24 НК РФ он обязан исчислять, удерживать у налогоплательщика и перечислять налоги в бюджетную систему РФ в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком. Если он не исполняет или же исполняет ненадлежащим образом возложенные на него обязанности, ему придется нести ответственность в соответствии с законодательством.
Безусловно, с налогового агента могут быть взысканы средства, которые он фактически удержал из выплат в пользу налогоплательщика, но в бюджет не перечислил. Порядок их взыскания установлен ст. 46 и 47 НК РФ.
Налоговый агент также подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, и на него возлагается обязанность по уплате пеней (ст. 75 НК РФ). Напомним, что неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащих удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от этих сумм.
В то же время к обязанностям налогового агента относится именно удержание налога из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику. Поэтому по общему правилу неправомерно взыскивать с налогового агента суммы, которые он с налогоплательщика не удерживал.
Судебная практика
По материалам постановления Президиума ВАС РФ от 20.09.2011 № 5317/11
Инспекция обязала налогового агента, незаконно не удержавшего налог с дохода иностранной организации, уплатить его. Однако Президиум ВАС РФ признал решение налогового органа незаконным. Он отметил, что в силу положений подп. 1 п. 3 ст. 24 и п. 1 ст. 310 НК РФ данный налог следует перечислить в бюджет за счет средств, выплачиваемых иностранной организации, а не за счет налогового агента.
Особый подход к НДС
Обратим внимание на некоторые подходы, сформулированные ВАС РФ применительно к конкретным налогам.
Взыскание неправомерно не удержанного НДС с налогового агента в некоторых случаях возможно. Президиум ВАС РФ рассмотрел две правовые ситуации:
• российская организация в качестве налогового агента не удержала и не перечислила в бюджет НДС при оплате работ, выполненных иностранной компанией (постановление Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 № 15483/11) ;
• арендатор муниципального имущества не исполнил обязанность налогового агента по исчислению и удержанию НДС при внесении арендных платежей (постановление Президиума ВАС РФ от 13.01.2011 № 10067/10).
В обоих указанных постановлениях Президиум ВАС РФ особо отметил, что обязанности исчислять НДС и уплачивать его в бюджет корреспондирует право на налоговый вычет. Таким образом, распространять эту правовую позицию на иные налоги (НДФЛ и налог на прибыль организаций) представляется некорректным.
НДФЛ и налог на прибыль опасны пенями и штрафом
Взыскание неправомерно не удержанного НДФЛ и налога на прибыль организаций с налогового агента незаконно. В то же время с него может быть взыскан штраф (ст. 123 НК РФ) и сумма пеней (постановления Президиума ВАС РФ от 22.05.2007 № 16499/06, от 12.01.2010 № 12000/09, от 20.09.2011 № 5317/11). Касаемо НДФЛ следует также учитывать, что п. 9 ст. 226 НК РФ прямо запрещает уплату налога за счет средств налоговых агентов. Принципиальный вопрос: является ли налог убытком? Может ли налоговый орган взыскать убытки с налогового агента, который неправомерно не удержал налог с налогоплательщика и, соответственно, не перечислил его в бюджет?
Этот вопрос стал одним из ключевых в проекте постановления Пленума ВАС РФ «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»* (далее — Проект) , который в настоящее время активно обсуждается.
В пункте 2 Проекта разработчики предложили довольно оригинальную правовую позицию (воспроизведем ее дословно).
Выдержка из Проекта
2. <… >
При применении к налоговому агенту положений пунктов 1 и 9 статьи 46 Кодекса судам надлежит учитывать, что, если из норм части второй НК РФ не вытекают на этот счет специальные правила (например, из пункта 2 статьи 231 Кодекса) , принудительное исполнение обязанностей налогового агента путем взыскания с него неперечисленных сумм налога, а также взыскание соответствующих пеней возможно только в том случае, когда налоговым агентом сумма налога была удержана у налогоплательщика, но не перечислена в бюджет.
Если же при выплате налогоплательщику денежных средств сумма налога не была удержана налоговым агентом, возможность принудительного исполнения обязанностей налогового агента по перечислению этих средств в бюджет отсутствует.
В то же время в силу пункта 5 статьи 24 Кодекса за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации. <… >
Следует исходить из того, что приведенное положение отсылает к законодательству Российской Федерации в целом, а не только к законодательству о налогах и сборах.
Поэтому, руководствуясь данной нормой во взаимосвязи с абзацем пятым подпункта 14 пункта 1 статьи 31 Кодекса, налоговый орган в указанном в абзаце третьем настоящего пункта случае вправе предъявить к налоговому агенту иск о возмещении убытков, под которыми следует понимать сумму неправомерно не удержанного налоговым агентом налога, взыскать которую с налогоплательщика оказалось невозможным. Указанный иск подлежит рассмотрению по общим правилам искового производства.
С момента, когда решение суда о взыскании убытков вступило в законную силу, на сумму, определенную в таком решении, при просрочке ее уплаты налоговым агентом налоговый орган вправе начислить проценты на основании пункта 1 статьи 395 Гражданского кодекса Российской Федерации (пункт 23 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.1998 № 13/14).
Эта правовая конструкция подверглась достаточно жесткой критике при обсуждении Проекта на заседании Президиума ВАС РФ, состоявшемся 17 января 2013 г. Причем со стороны как представителей ФНС России, так и приглашенных специалистов, отстаивающих интересы налогоплательщиков, а также представителей юридической науки.
Ключевые замечания
Замечание первое. Представляется некорректной сама идея применения норм гражданского законодательства при взыскании налоговых платежей, равно как и квалификация неуплаченных сумм налогов в качестве убытков. В случае принятия такого толкования на практике вполне возможно искусственное увеличение срока на принудительное взыскание налогов, установленного НК РФ, при переквалификации налоговыми органами любых неуплаченных сумм налогов в ущерб с их последующим взысканием уже по правилам ГК РФ (в течение трех лет).
Замечание второе. Положения п. 23 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 08.10.1998 № 13/14 предусматривают возможность начисления и последующего взыскания процентов лишь при наличии деликтного обязательства (ст. 15, 1064 ГК РФ). Однако в этом случае следует учитывать положения п. 3 ст. 2 ГК РФ, согласно которым к имущественным отношениям, в т. ч. налоговым, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Пункт 5 ст. 24 НК РФ, предусматривающий, что за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации, не может быть истолкован как допускающий возможность применения к рассматриваемым правоотношениям норм ГК РФ при отсутствии на то прямого указания в НК РФ.
Замечание третье. Применительно к специфике налоговых правоотношений будет весьма затруднительно (а на практике — практически невозможно) установить наличие причинной связи между правонарушением и возникновением убытков по правилам ГК РФ.
Статья 31 НК РФ не предусматривает права инспекторов на обращение в суды с исками о взыскании с налоговых агентов сумм, которые неправомерно не удержаны с налогоплательщиков.
Замечание четвертое. Статья 31 НК РФ не предусматривает права налоговых органов на обращение в суды с исками такого рода, тогда как перечень их соответствующих правомочий носит исчерпывающий характер.
Замечание пятое. Имеется ряд международных договоров Российской Федерации (например, с Кипром, Арменией) , предусматривающих оказание помощи российским налоговым органам в случае, если иностранный налогоплательщик не перечислил налог, подлежащий уплате в России. В такой ситуации российские инспекторы не должны взыскивать налог с налогового агента — российской организации, а в рамках международного договора взыскание производится зарубежным налоговым органом непосредственно с налогоплательщика — иностранной организации.
Замечание шестое. В любом случае рассматриваемые правоотношения должны регулироваться именно НК РФ. В случае необходимости корректировки правового регулирования понадобится внести изменения в указанный закон, а не принимать акт судебного толкования, каковым является постановление Пленума ВАС РФ.
В результате дискуссии участники пришли к выводу о необходимости существенной доработки рассматриваемого пункта Проекта.
Таким образом, представляется, что в настоящее время нет оснований для предъявления инспекторами исков о взыскании убытков с налоговых агентов, неправомерно не удержавших налоги с налогоплательщиков. Скорее всего, такой механизм все-таки реализован не будет.
Автор: Андрей Соловьев, председатель судебного состава Арбитражного суда Московской области, доктор юрид. наук
Источник: Журнал «Налоговые споры» № 7
