Источник: журнал «Налоговые споры» № 10_2012
У организации есть «дебиторка» и «кредиторка» по одному и тому же контрагенту. Возникает вопрос: можно ли при формировании резерва по сомнительным долгам учесть дебиторскую задолженность в полном объеме при наличии встречного требования перед этим же контрагентом? Или следует отнести в резерв лишь разницу между кредиторской и дебиторской задолженностью? Попробуем разобраться.
Сомнительным долгом признается любая задолженность, которая не погашена в установленный договором срок, связана с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг) , а также не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ). Но как поступать, если организация собралась списать долг контрагента, которому она сама задолжала?
Вопрос возникает в связи со своеобразным применением чиновниками Минфина России ст. 410 Гражданского кодекса РФ к порядку определения суммы резерва по сомнительным долгам, установленному в ст. 266 НК РФ.
Напомним, что в ст. 410 ГК РФ в качестве одного из оснований прекращения обязательств указан зачет требований по волеизъявлению одной из сторон. Но он возможен при условии, что требования однородны.
На нет и суда нет
Для того чтобы разобраться в поставленном вопросе, следует сначала определить случаи, когда зачет в принципе невозможен. Ведь если такое право отсутствует в силу закона или договора, то обоснованных претензий к компании по включению всей суммы «дебиторки» в резерв быть не может (см. постановление ФАС Поволжского округа от 19.07.2011 № А65-22211/2010).
Открытый перечень оснований, наличие которых не предполагает зачет, приведен в ст. 411 ГК РФ. Правда, к отношениям между компаниями применимо только одно. Назовем его и приведем другие, которые могут возникнуть:
• истек срок исковой давности к требованию, заявленный другой стороной;
• в отношении контрагента возбуждено дело о банкротстве: тогда прекращение обязательств зачетом может нарушить очередность удовлетворения требований кредиторов (п. 1 ст. 63 и п. 1 ст. 81 Закона о банкротстве) ;
• срок исполнения встречного обязательства еще не наступил;
• обязательства не являются однородными.
Обратите внимание, что обязательство прекращается полностью или частично зачетом именно однородного требования (ст. 410 ГК РФ). К примеру, обязательства по возврату денег и поставке товара таковыми не являются. Ведь поставщик вправе требовать от покупателя деньги, а покупатель — поставку товара. Поэтому зачет невозможен.
Если контрагент зависим
Анализ арбитражной практики показал, что у судов нет единого подхода к решению вопроса о сумме резерва или сомнительного долга при наличии встречного обязательства.
Некоторые судьи считают, что зачет обязателен. Иначе налогоплательщик фактически получает необоснованную налоговую выгоду в виде уменьшения базы по налогу на прибыль. Правда, в основном такие решения связаны с наличием признаков взаимозависимости между контрагентами и недобросовестности налогоплательщика. Поэтому доводы компании о том, что зачет однородных требований — это право, а не обязанность, в такой ситуации могут не подействовать (определение ВАС РФ от 31.12.2009 № ВАС-16876/09, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11.04.2011 № А53-10464/2010).
Если нет оснований подозревать компанию в недобросовестности и желании создать резерв только с целью получить необоснованную налоговую выгоду, суды признают право не проводить зачет и за обычными, и за взаимозависимыми налогоплательщиками (постановление ФАС Центрального округа от 18.03.2009 № А09-7845/07-20). В частности, в постановлении ФАС Московского округа от 03.08.2010 № КА-А40/8149-10 указано, что задолженность дочерних или иных взаимозависимых организаций можно включать в состав резерва по сомнительным долгам, поскольку НК РФ не устанавливает ограничений на этот счет. Арбитры отмечают, что единственным условием создания резерва является наличие дебиторской задолженности (постановление ФАС Поволжского округа от 26.06.2012 № А65-12909/2011 и от 11.08.2009 № А12-17437/2008).
Но придерживаться этого подхода рискованно, потому что он противоречит позиции Минфина России.
Заметим, что финансовое ведомство сначала было не против включения в резерв всей суммы задолженности (письмо Минфина России от 16.03.2010 № 03-03-06/1/142). Но буквально через несколько месяцев чиновники передумали (письмо Минфина России от 06.08.2010 № 03-03-06/1/528). И рекомендовали компаниям проводить зачет перед формированием суммы резерва.
Будьте осторожны
Некоторые суды позволяют налогоплательщикам не проводить зачет взаимных требований в случае, когда контрагент является не только дебитором, но и кредитором. Но есть арбитражная практика не в пользу этого подхода, поэтому применять его — значит идти на риск.
Знакомое распутье
Очевидно, что перед налогоплательщиками два пути. Первый — путь наименьшего сопротивления — это проведение зачета взаимных требований в одностороннем порядке. Он согласуется с позицией Минфина России и наименее опасен. Но второй путь — для «непокорных» — тоже не безнадежен.
Получается, что налогоплательщики вынуждены маневрировать, оценивая обстоятельства возникновения долга при наличии встречного обязательства. Если зачет провести нельзя, то вся сумма дебиторской задолженности включается без рисков в состав резерва. А вот в остальных случаях придется играть в «налоговую рулетку»: делать ставки, полагаясь на свою осмотрительность и удачу.
Слово эксперту
Григорий Лалаев, заместитель начальника Отдела налогообложения прибыли организаций Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
Ситуации, когда у организации есть и дебиторская, и кредиторская задолженность по одному и тому же контрагенту, встречаются довольно часто.
В соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежным долгом признается задолженность, по которой истек срок исковой давности или обязательство прекращено:
• вследствие отсутствия возможности его исполнения;
• на основании акта государственного органа;
• по причине ликвидации организации.
Какого-либо специального порядка признания задолженности безнадежной при наличии встречной «кредиторки» ст. 266 НК РФ не предусмотрено.
При этом к отчислениям в резерв НК РФ, как и к любым расходам, предъявляются требования экономической обоснованности и документального подтверждения (п. 1 ст. 252 НК РФ).
В письме Минфина России от 04.10.2011 № 03-03-06/1/620 указано: признание на основании подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ внереализационным расходом дебиторской задолженности, которую можно зачесть в счет погашения кредиторской по встречным однородным требованиям, не соответствует положениям п. 1 ст. 252 НК РФ.
Вместе с тем данная позиция не исключает права налогоплательщика представить обоснование того, что в силу каких-либо экономических причин проведение зачета взаимных требований нецелесообразно.
Автор: Константин Правоведов, налоговый юрист
Источник: журнал «Налоговые споры» № 10_2012
