Источник: Журнал «Налоговые споры» № 7
В начале июня ВАС РФ рассмотрел заявление организации о признании формы требования об уплате налога незаконной. Суд решил, что она соответствует законодательству. Форма формой, а человеческий фактор никто не отменял. Налоговики при выставлении требования часто допускают массу нарушений, позволяющих его оспорить. Разберемся, какие ошибки инспекторов при выставлении требования об уплате налога влекут его недействительность или отмену.
Соответствие кодексу
Инспекция составляет требование об уплате налога по форме, утвержденной приказом ФНС России от 03.10.2012 № ММВ-7-8/662@, который вступил в силу с 4 января 2013 г. До этого документ оформляли по форме, утвержденной приказом ФНС России от 16.04.2012 № ММВ-7-8/238@. Однако существенных изменений новый бланк по сравнению с прежним не претерпел. А еще ранее действовал приказ налоговой службы от 01.12.2006 № САЭ-3-19/825@, и в бланке присутствовал реквизит, который начисто исчез из нового — подпись руководителя налогового органа (его заместителя). Это и подвигло организацию оспорить новую форму требования в ВАС РФ.
Высший Арбитражный Суд в иске отказал полностью. Причина — в п. 4 ст. 69 НК РФ нет такого обязательного реквизита требования, как подпись начальника инспекции. А отсутствие не предусмотренных Кодексом данных не может служить поводом признать форму ему не соответствующей (решение ВАС РФ от 06.06.2013 № ВАС-3796/13).
Проверка на законность
При всей ясности и внешней простоте требование может оказаться недействительным и подлежащим отмене. Однако НК РФ не содержит перечня оснований для этого. Они формируются судебной практикой. Правда, суды зачастую вырабатывают два противоположных подхода к одному и тому же «проколу» в требовании, вследствие чего налогоплательщику самостоятельно тяжело определить, насколько законен полученный им документ. Рассмотрим ряд ситуаций, когда требование считается недействительным и подлежит отмене, и разберемся, что же делать при его получении.
Пять «нереальных» проколов
При получении требования об уплате налога, пеней необходимо определить, действительно ли у плательщика имеется обязанность по их уплате. Впервые данное основание для отмены этого документа было отмечено в п. 13 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.08.2004 № 79. И хотя данные разъяснения касаются применения законодательства об обязательном пенсионном страховании, арбитражные суды руководствуются этим же подходом при разрешении налоговых споров.
Так, суды могут признать требование не соответствующим фактической обязанности налогоплательщика в случаях, если:
1) решение по результатам налоговой проверки в части налога (пеней, штрафа) , на сумму которого выставлено требование, отменено или изменено (постановление ФАС Московского округа от 23.01.2013 № А40-12057/12-90-57 и др.) ;
2) резолютивная часть решения по налоговой проверке не содержит суммы задолженности, которая отражена в требовании об уплате налогов (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 28.12.2012 № А31-5137/2011, ФАС Западно-Сибирского округа от 21.12.2012 № А27-13595/2011) ;
3) налоговый орган не смог обосновать размер недоимки, выявленной вне рамок налоговой проверки (постановления ФАС Поволжского округа от 28.08.2012 № А55-22748/2011, ФАС Центрального округа от 20.12.2010 № А35-2653/2010) ;
4) задолженность, указанная в требовании, была ранее погашена инспекцией проведением зачета, в т. ч. в день выставления этого документа (п. 5 ст. 78 НК РФ, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.12.2012 № А19-7442/2012) ;
5) представленный инспекцией расчет пеней не соответствует указанным в требовании сумме пеней и размеру недоимки, и налоговый орган не смог объяснить такое расхождение (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.04.2011 № А58-5241/2010).
Если требование, полученное налогоплательщиком, подпадает хотя бы под один из указанных случаев, то ему необходимо обращаться в арбитражный суд с заявлением о признании документа незаконным и его отмене.
Обратите внимание: в данных случаях налоговикам приходилось доказывать в суде не только законность требования, но и сам факт наличия недоимки. При этом в НК РФ нет ответа на вопрос, какими документами это может быть подтверждено. Исходя из анализа судебной практики, наличие недоимки может подтверждать акт сверки по лицевому счету налогоплательщика (п. 22 постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 № 25). Вместе с тем зачастую в обоснование недоимки по налогам инспекторы представляют в суд карточку лицевого счета налогоплательщика. Однако в подавляющем большинстве случаев суды не признают эти данные достаточными доказательствами наличия недоимки (постановления Президиума ВАС РФ от 18.03.2003 № 8156/02, ФАС Московского округа от 15.01.2013 № А40-57014/12-20-316 и др.).
Правильные наименования
При условии, что у налогоплательщика действительно есть фактическая обязанность по уплате налога и пеней, следует проверить, верно ли указано в требовании наименование налога. Если оно дано не в соответствии с НК РФ, это является нарушением, и требование подлежит отмене. При этом решение, на основании которого оно выставлено, не может восполнить недостатки оспариваемого требования (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.03.2007 № А33-10002/06-Ф02-1037/07, ФАС Московского округа от 04.10.2007, 11.10.2007 № КА-А40/10293-07 и др.). Однако, если налогоплательщик при этом не будет оспаривать наличие недоимки, суд может посчитать, что неверное указание в требовании наименования налога не является основанием для отмены документа (постановление ФАС Уральского округа от 19.02.2007 № Ф09-669/07-С3 (определением ВАС РФ от 13.06.2007 № 6951/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)). Таким образом, налогоплательщику при оспаривании законности требования об уплате недоимки по налогу необходимо также оспаривать и само ее наличие.
Проверяйте нормы
Далее проверяем, указаны ли в требовании нормы, устанавливающие обязанность налогоплательщика уплатить налог. Если ссылка на положения закона не обнаружена, можно смело обращаться в арбитражный суд с заявлением о признании требования об уплате недоимки незаконным. Шансы на победу весьма велики. Президиум ВАС РФ в п. 13 информационного письма от 11.08.2004 № 79 указал, что во всех случаях требование об уплате налога, пеней должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог (п. 4 ст. 69 НК РФ). В противном случае он может быть признан недействительным.
Этой позиции нижестоящие суды придерживаются неукоснительно (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 13.11.2012 № А03-13705/2011, ФАС Московского округа от 09.08.2012 № А41-14380/11, от 19.06.2012 № А41-18874/11 и др.). Более того, данная позиция была официально поддержана в приказе УФНС России по г. Москве от 08.05.2008 № 223.
- Когда компания оспаривает в суде требование, налоговым органам обычно приходится доказывать не только законность этого документа, но и сам факт наличия недоимки.
- Отсутствие в требовании об уплате налога, пеней ссылки на положения законодательства, устанавливающие налоговые обязательства компании, может стать основанием для его отмены.
Однако следует иметь в виду и иной подход арбитров, согласно которому указание в требовании общих статей НК РФ, регулирующих обязанность по уплате налогов, либо отсутствие указания на такие нормы не влияет на законность документа. Но при условии, что правомерность взыскания недоимки доказана (см, например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.05.2008 № А56-18067/2005).
Но, на наш взгляд, немногочисленность судебных актов с подобным подходом и давность их принятия позволяют руководствоваться первой позицией. И считать, что отсутствие ссылки на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность плательщика, является существенным нарушением, приводящим к отмене требования.
Необходимо отметить, что в ВАС РФ идут слушания по проекту постановления Пленума «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ». И в пункте 55 проекта указано, что требование не признается недействительным при отсутствии в нем сведений, указанных в п. 4 ст. 69 НК РФ, если такие сведения содержатся в других документах (решении, уведомлении) , на которые есть ссылка в требовании. Данное постановление пока не принято. Однако в случае утверждения указанного пункта без изменений позиция судов по данному вопросу, видимо, будет изменена.
Выдержка из проекта постановления Пленума ВАС РФ
55. Пунктом 4 статьи 69 НК РФ определен перечень сведений, которые должно содержать требование об уплате налога.
При рассмотрении споров о признании названных требований недействительными по мотиву неуказания в них каких-либо из перечисленных сведений судам необходимо учитывать следующее.
В основе требования об уплате налога лежит либо решение, принятое по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, либо представленная налогоплательщиком налоговая декларация, либо налоговое уведомление.
Поэтому требование об уплате налога не может быть признано недействительным в связи с отсутствием в нем сведений, указанных в пункте 4 статьи 69 Кодекса, если такие сведения содержатся соответственно в решении налоговой декларации, налоговом уведомлении и на эти документы имеется ссылка в данном требовании.
Важно, как получать
Согласно п. 6 ст. 69 НК РФ требование об уплате налога может быть передано руководителю организации лично под расписку, направлено по почте заказным письмом или передано в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи. При направлении документа по почте заказным письмом оно считается полученным по истечении шести дней с даты его направления.
Обратите внимание: в НК РФ прямо указано, что необходимо направить именно заказное письмо. Однако на практике налоговики часто отправляют требования об уплате налога простыми письмами.
Разница в том, что заказные письма вручаются адресату под расписку (подп. «б» п. 12 Правил оказания услуг почтовой связи, утв. постановлением Правительства РФ от 15.04.2005 № 221). А простые — без расписки в получении.
В данном случае налогоплательщик может отрицать факт получения требования от налоговой инспекции (если оно действительно не вручалось) , а также обратиться в суд с заявлением о признании действий инспекции по взысканию задолженности неправомерными (постановление ФАС Уральского округа от 12.07.2010 № Ф09-5181/10-С3).
- Сведения из реестра почтовых отправлений суды обычно не считают подтверждением того, что налогоплательщику было направлено требование об уплате налога.
Даже если требование об уплате налога, пеней отправлено заказным письмом, но не получено, инспекторы будут обязаны доказывать сам факт его направления компании. В НК РФ нет разъяснений, какими документами это должно подтверждаться. Однако основным доказательством, которым располагают чиновники, является реестр (список) почтовых отправлений и копии почтовых квитанций.
Но дело в том, что суды не признают сведения из реестра в качестве данных, подтверждающих направление налогоплательщику конкретного требования об уплате налога (постановления ФАС Московского округа от 28.06.2012 № А40-118754/11-116-321, от 20.01.2011 № КА-А41/17022-10). Арбитры аргументируют свою позицию также тем, что в реестре отсутствуют сведения об идентифицирующих реквизитах направляемых документов либо штрихкодовый идентификатор, который в соответствии с приказом Минсвязи России от 11.02.2000 № 15 необходим для определения почтового отправления.
Справедливости ради отметим, что в некоторых случаях суды приходят к противоположному выводу: реестр почтовых отправлений является подтверждением направления компании требования об уплате налога (постановление ФАС Центрального округа от 21.11.2012 № А14-8583/2011 (определением ВАС РФ от 25.12.2012 № ВАС-17644/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).
Четыре возможности поспорить о пенях
На практике не всегда имеются основания для признания требования об уплате налога незаконным и подлежащим отмене полностью. Но зачастую есть основания поспорить о сумме пеней.
Приведем краткий анализ этих оснований. Так, арбитражные суды признают незаконным требование, если в нем не указан (или неверно указан):
1) размер недоимки, на которую начислены пени (постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5, ФАС Московского округа от 07.02.2013 № А41-2782/12 и др.) ;
2) период возникновения недоимки (срок уплаты налога) , на которую начислены пени (постановления ФАС Поволжского округа от 29.01.2013 № А65-15962/2012, ФАС Московского округа от 09.08.2012 № А41-14380/11 и др.) ;
3) период начисления пеней (постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5, ФАС Дальневосточного округа от 11.07.2012 № Ф03-2590/2012, ФАС Московского округа от 13.09.2012 № А40-134248/11-140-542 и др.) ;
4) ставка рефинансирования, примененная при расчете пеней (ФАС Западно-Сибирского округа от 13.11.2012 № А03-13705/2011, ФАС Московского округа от 29.03.2011 № КА-А40/1941-11 и др.).
Памятка для тех, кто получил требование об уплате налога и пеней
1. Определите, действительно ли у вас есть обязанность по уплате налогов и пеней, указанных в требовании.
2. Проверьте, верно ли указано в требовании наименование налога.
3. Посмотрите, указаны ли в требовании нормы, устанавливающие обязанность компании уплатить налог.
Автор: Денис Скрябин, юрист МКА «Князев и партнеры»
Источник: Журнал «Налоговые споры» № 7
специально для FT
