Федеральной налоговой службой Российской Федерации письмом от 30.08.2006 г. №ММ-6-06/869@ было направлено нижестоящим налоговым органам Письмо ЦБ РФ от 17.07.2006 г. №08-17/2540. Суть этого документа заключалось в том, что предельный размер расчетов наличными деньгами по одной сделке в 60000 руб.[1], установленный для юридических лиц Указанием Банка России от 14.11.2001 г. №1050-У, распространен также на индивидуальных предпринимателей. Это обусловлено по мнению ЦБ РФ тем, что к деятельности индивидуальных предпринимателей применяются правила, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения (п.3 ст.23 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ).
Следует отметить, что п. 2 ст.861 ГК РФ предусмотрено, что расчеты между юридическими лицами, а также расчеты с участием граждан, связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, производятся в безналичном порядке. Расчеты между этими лицами могут производиться также наличными деньгами, если иное не установлено законом.
В соответствии с Указанием ЦБ РФ от 14.11.2001 г. № 1050-У «Об установлении предельного размера расчетов наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами по одной сделке» лимит расчетов наличными денежными средствами установлен исключительно в отношении расчетов между юридическими лицами. Индивидуальные предприниматели согласно ст.11 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) являются физическими лицами, зарегистрированными в установленном порядке и осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Названное Указание Банка России не содержит каких-либо ссылок на применение положений данного документа в отношении расчетов наличными деньгами между индивидуальными предпринимателями.
Согласно п.3 ст.23 ГК РФ к предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, соответственно применяются правила настоящего Кодекса, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения.
Указание ЦБ РФ от 14.11.2001 г. №1050-У распространяется на всех юридических лиц без разделения на коммерческие и некоммерческие организации. ГК РФ распространяет на индивидуальных предпринимателей только те правила, которые установлены для коммерческих организаций. Правила, установленные для всех юридических лиц (коммерческих и некоммерческих организаций) некорректно распространять на индивидуальных предпринимателей без специальной оговорки.
Как было отмечено выше, правила ГК РФ, установленные для коммерческих организаций, применяются и для предпринимателей, «если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения». К примеру, ст.426 ГК РФ регламентирует условия публичных договоров, заключаемых коммерческими организациями. В силу п.3 ст.23 ГК РФ такая же регламентация распространяется на индивидуальных предпринимателей, осуществляющих аналогичную деятельность. То есть, во-первых, по аналогии применяются правила ГК РФ, а не иных актов, а во-вторых, если иное не вытекает из других актов. А из Указания ЦБ РФ как раз вытекает иное. Часть 2 ст. 861 ГК РФ предусматривает установление порядка расчетов с участием индивидуальных предпринимателей только законом. Указание ЦБ РФ, устанавливающее ограничение в 60000 руб., никак не может считаться положением ГК РФ, более того, оно вообще не является нормой закона.
Следовательно, распространять положения ст.ст. 23 и 861 ГК РФ к Указанию № 1050-У неверно. Все иные возможные толкования данного Указания ЦБ РФ носят расширительный характер.
Ранее вопрос о том, должны ли индивидуальные предприниматели соблюдать это ограничение, не находил на практике однозначного разрешения. Так, совместное Письмо ЦБ РФ от 02.07.2002 г. № 85-Т и МНС России от 01.07.2002 г. № 24-2-02/252 разъясняло, что предельный размер расчетов относится к расчетам между юридическими лицами в рамках одного договора. Министерство финансов РФ и налоговые органы неоднократно высказывали мнение, в соответствии с которым в отношении наличных расчетов с участием индивидуальных предпринимателей ограничение в 60000 руб. не действует (например, Письма Минфина РФ от 12.11.2001 г. №04-01-11/1-12, ФНС РФ от 26.01.2005 г. №22-3-11/073@; УФНС России по г. Москве от 05.11.2002 г. №11-17/53033; от 06.08.2004 г. №29-12/51903; от 21.11.2005 г. № 09-24/85819; от 23.01.2006 г. №22-12/4732).
Данная точка зрения подтверждалась и судебной практикой. Например, ФАС Московского округа в своем Постановлении от 21 февраля 2001 г. №КА-А40/6186-00 указал следующее: «...В Письме Департамента финансов Правительства Москвы №1360 от 27.10.1998 г. указано, что под термином «один платеж» понимаются расчеты наличными деньгами одного юридического лица с другим за приобретаемые товарно-материальные ценности в один день по одному или нескольким денежным документам в сумме до установленного предела. То есть данный лимит распространяется только на расчеты наличными денежными средствами между юридическими лицами за приобретаемый товар».
В то же время в Решении Верховного Суда РФ от 26.02.2004 г. №ГКПИ04-163 подчеркивалось, что расчеты между юридическими лицами, а также расчеты с участием граждан, связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, на сумму, которая превышает 60000 руб. (п. 2 ст. 861 ГК РФ), должны производиться в безналичном порядке. При этом необходимо отметить, что споры с участием индивидуальных предпринимателей и юридических лиц рассматриваются не судами общей юрисдикции, а арбитражными судебными органами, т.е. данный вопрос может быть рассмотрен по существу только в рамках арбитражного судопроизводства. К тому же существо спора, рассматриваемого в данном решении, не касалось вопроса распространения лимита расчетов наличными денежными средствами на индивидуальных предпринимателей.
Банк России в Письме от 17.07.2006 г. №08-17/2540 также разъяснил, что на индивидуальных предпринимателей при совершении ими кассовых операций распространяется действие Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации (далее – Порядок), утвержденного Решением Совета директоров Банка России от 22.09.1993 г. №40. При этом ЦБ РФ свою позицию никаким образом не обосновывал, никаких ссылок на законодательные нормы не приводил.
По общему правилу предпринимательская деятельность непосредственно связана с производством денежных расчетов. Порядок ведения денежных расчетов регламентируется законодательством и должен обеспечивать возможность осуществлять налоговый контроль над финансовыми операциями налогоплательщика. Нарушение порядка ведения кассовых операций является административным правонарушением, ответственность за которое предусмотрена ст. 15.1 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (далее – КоАП РФ): наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от сорока до пятидесяти минимальных размеров оплаты труда; на юридических лиц - от четырехсот до пятисот минимальных размеров оплаты труда.
Привлечение к административной ответственности производится в порядке и на основаниях, предусмотренных законом. При этом административным правонарушением признается противоправное, виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое КоАП РФ или законами субъектов Российской Федерации об административных правонарушениях установлена административная ответственность (ст.2.1 КоАП РФ). То есть административная ответственность наступает в случае неисполнения лицом определенных обязанностей, которые возложены на него в установленном законом порядке.
Пунктом 3 Порядка ведения кассовых операций в РФ, утвержденного решением Совета директоров ЦБ РФ №40 от 22.09.1993 г., установлена обязанность предприятий вести кассовую книгу по установленной форме. Однако анализ п. 1 указанного Порядка позволяет сделать вывод, что под предприятиями в данном случае понимаются предприятия, объединения организаций и учреждения любых организационно-правовых форм и сфер деятельности, т.е. юридические лица. Предприниматели без образования юридического лица согласно ст.ст.23,48 ГК РФ и ст.11 НК РФ таковыми не являются. В письме ЦБ РФ от 04.10.1993 г. №18 также определено, что указанный Порядок обязаны соблюдать предприятия, учреждения и организации.
Кассовая книга является первичным документом по учету кассовых операций, поэтому ее форма утверждена постановлением Госкомстата РФ от 18.08.1998 г. №88. Однако согласно п.2 указанного постановления, и оно распространяется только на юридических лиц всех форм собственности.
Кроме того, кассовая книга как документ, применяемый для учета поступлений и выдачи наличных денег организации в кассе, является документом бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет согласно ст. 1 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» представляет собой систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Согласно п.2 ст.4 указанного Закона граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством. Действие же Закона распространяется только на организации, т.е. юридические лица.
Предпринимательской является только деятельность граждан. Денежные средства физического лица не делятся на «предпринимательские» и «непредпринимательские». Логически невозможно взять под отчет у самого себя денежные средства, чтобы потом самому себе отчитаться за их расходование. Как справедливо разъяснил Конституционный суд Российской Федерации в своем Постановлении от 17.12.1996 г. №20-П: «Конституционное право человека и гражданина, закрепленное в статье 35 (части 2 и 3) Конституции Российской Федерации, распространяется на юридические лица в той степени, в какой это право по своей природе может быть к ним применимо. Юридическое лицо, в отличие от гражданина – физического лица, имеет обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам именно этим имуществом. Гражданин же (в случае если он является индивидуальным предпринимателем без образования юридического лица) использует свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве собственно личного имущества, необходимого для осуществления неотчуждаемых прав и свобод. Имущество гражданина в этом случае юридически не разграничено». На основании ст.24 ГК РФ гражданин отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом, за исключением имущества, на которое в соответствии с законом не может быть обращено взыскание.
Анализ вышеперечисленных правовых норм, а также налогового законодательства позволяет сделать вывод, что на индивидуальных предпринимателей, уплачивающих налоги по общему режиму налогообложения, не распространяется требование законодательства об обязательном ведении кассовой книги. Данная позиция была изложена в письме МНС РФ от 20.02.1996 г. №НВ-6-08/112 «О методическом пособии по учету доходов и расходов физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью», а также предусмотрена в настоящее время п.2 ст.54 НК РФ, по которому индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации (приказ Минфина России и МНС РФ от 13.08.2002 г. №86н/БГ-3-04/430). Данные учета доходов и расходов и хозяйственных операций используются для исчисления налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, уплачиваемого индивидуальными предпринимателями на основании главы 23 части второй НК РФ.
Указанный Приказ не распространяется на учет доходов индивидуальных предпринимателей, по которым применяется упрощенная система налогообложения (далее – УСН), а также на доходы, по которым уплачиваются единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее – ЕНВД) и единый сельскохозяйственный налог.
Согласно п.4 ст.346.11 НК РФ для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, сохраняются действующие порядок ведения кассовых операций и порядок представления статистической отчетности. Согласно п.5 ст.346.26 НК РФ налогоплательщики ЕНВД обязаны соблюдать порядок ведения расчетных и кассовых операций в наличной и безналичной формах, установленный в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В письме от 12.10.2004 г. №14-1-04/4175@ МНС России указывает на то, что соответствующий Порядок распространяется на индивидуальных предпринимателей, поэтому они несут ответственность за его несоблюдение в соответствии со ст. 15.1 КоАП РФ.
В письме от 09.02.2006 г. №03-11-02/34 Министерство финансов Российской Федерации придерживается аналогичного мнения, подчеркивая, что «…такие предприниматели должны учитывать полученные доходы и произведенные расходы в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и Порядок заполнения которой утверждены Приказом Минфина России от 30.12.2005 г. №167н. Согласно п. 2 ст. 346.16 и п. 1 ст. 252 НК РФ произведенные налогоплательщиками расходы должны быть подтверждены документально. Поэтому, а также в соответствии с п. 4 ст. 346.11 НК РФ при осуществлении расходов в наличной денежной форме индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения на основе патента, должны соблюдать положения Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета Директоров Банка России от 22.09.1993 г. № 40 (Письмо Банка России от 04.10.1993 N 18)».
Такой же позиции к решению данного вопроса придерживался ФАС Поволжского округа в Постановлении от 19.08.2003 г. №А49-55/03-93ОП/19. В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 27.10.2003 г. №А39-1235/2003-54/3 суд установил, что для осуществления расчетов наличными деньгами каждое предприятие, в том числе и индивидуальный предприниматель, должно иметь кассу и вести кассовую книгу по установленной форме.
Другая точка зрения заключается в следующем. Так, в Письме МНС России от 15.09.2004 г. №33-0-11/581 высказано мнение о том, что для индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, ведение Кассовой книги не предусмотрено, поскольку на основании Книги учета доходов и расходов они ведут налоговый учет показателей своей деятельности.
В письме УФНС РФ по г. Москве от 16.03.2006 г. №09-24/20635 указано, что Порядок ведения кассовых операций не предусматривает обязанности индивидуальных предпринимателей вести кассовую книгу. Кроме того, налоговым ведомством сделан вывод, что если индивидуальный предприниматель вел Книгу учета доходов и расходов, а также книгу кассира-операциониста, и при этом, отразил сумму выручки в этих документах, то в этом случае отсутствует событие административного правонарушения, что в соответствии с п.1 ст.24.5 КоАП РФ является обстоятельством, исключающим производство по делу об административном правонарушении. И привлечение индивидуального предпринимателя к административной ответственности за неоприходование в кассу денежной наличности в соответствии со ст. 15.1 КоАП РФ неправомерно.
Аналогичное мнение имеет место в ответе на вопрос, размещенном в Интернете на сайте ФНС РФ в 2004 г.: «Привлечь к административной ответственности по ст.15.1 КоАП РФ за нарушение порядка ведения кассовых операций возможно только тех индивидуальных предпринимателей, которые ведут книгу учета доходов и расходов, в том случае, если будет установлен факт неоприходования выручки, т.е. в том случае, когда в фискальном отчете выручка отражена, а в книге учета доходов и расходов нет».
И в судебной практике встречается подобная позиция, основанная на том, что Порядок ведения кассовых операций обязаны соблюдать только юридические лица, поэтому индивидуальные предприниматели не являются субъектами правонарушения, предусмотренного ст. 15.1 КоАП РФ (например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 25.05.2004 г. №Ф08-2121/2004-827А, от 02.09.2004 г. № Ф08-4011/2004-1544А, от 02.03.2005 г. №Ф08-577/2005-237А; ФАС Уральского округа от 04.07.2005 г. №Ф09-2071/05-С6, от 19.06.2006 г. №Ф09-5217/06-С1, от 07.08.2006 г. №Ф09-6646/06-С1; ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.07.2005 г. №А33-329/05-Ф02-3280/05-С1; ФАС Московского округа от 29.12.2004 г. №КА-А40/12146-04).
Исходя из буквального толкования положений ст.15.1 КоАП РФ следует сделать вывод и о том, что привлечь к ответственности за нарушение порядка работы с денежной наличностью можно лишь организацию. В самой статье прямо указано на то, что ответственность наступает в случае, если расчеты сверх установленных размеров ведутся с другими организациями. Дополнительным аргументом в пользу индивидуальных предпринимателей является тот, что с данной статьей корреспондирует ст.15.2 КоАП РФ, которая предусматривает ответственность должностных лиц учреждений банков за несоблюдение обязанностей по контролю за выполнением организациями или их объединениями правил ведения кассовых операций.
Только прямое установление Банком России лимита расчетов наличными денежными средствами и распространение на индивидуальных предпринимателей Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации позволит говорить о необходимости соблюдения и подобного ограничения и данного Порядка.
Необходимо отметить, что в целях осуществления контроля со стороны индивидуального предпринимателя за полнотой поступления денежных средств и их расходованием, на наш взгляд, учет кассовых операций необходим ему самому. Его следует проводить, прежде всего, в целях управленческого (внутреннего) учета в случае использования труда наемных лиц и выдачи им денежных средств под отчет, расходования средств при возврате от покупателей товаров и др., однако это является правом индивидуального предпринимателя на составление приходных и расходных кассовых ордеров, ведение кассовой книги, но не его обязанностью.
В своем письме от 17.10.2006 г. №36-3/1993 Центральный Банк РФ признал вышеупомянутое письмо от 17.07.2006 г. №08-17/2540 не являющимся нормативным актом Банка России, и что оно не может применяться в качестве такового. При этом, игнорируя данное письмо ЦБ РФ, налоговые органы продолжают настаивать на том, что на индивидуальных предпринимателей может быть наложен штраф как на должностных лиц (ст. 2.4 КоАП РФ) по ст.15.1 КоАП РФ и за нарушение лимита расчетов, и за нарушение Порядка ведения кассовых операций. Это подтверждается, к примеру, позицией УФНС РФ по г. Москве, высказанной в письме от 03.11.2006 г. №22-12/97729.
Таким образом, установленный в Российской Федерации предельный размер расчетов наличными деньгами по одной сделке в сумме 60000 руб., и Порядок ведения кассовых операций в РФ, по нашему мнению, не распространяется на индивидуальных предпринимателей, и в их действиях отсутствует состав административного правонарушения, предусмотренного ст. 15.1 КоАП РФ, и ответственность по данной норме КоАП РФ они нести не должны. Однако в случае привлечения к административной ответственности по данной статье, индивидуальному предпринимателю придется оспаривать действия налогового органа в арбитражном суде, опираясь на вышеприведенные аргументы.
Источник: Налоговый портал Податинет
