Отчетность банков по МСФО – новые требования

При составлении отчетности за 2008 г. банки руководствовались Методическими рекомендациями «О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности», изложенными в Письме Банка России от 16 февраля 2009 г. № 24-Т, которые содержат требования МСФО по состоянию на 1 января 2008 г.

Ежегодно Банк Росси готовит новые Методические рекомендации, однако они не содержат пояснений по возможному досрочному применению новых стандартов и интерпретаций, а также изменений, внесенных в действующие стандарты.

Уставный капитал банков, созданных в форме обществ с ограниченной ответственностью

В феврале 2008 г. Совет по МСФО (далее — СМСФО) опубликовал поправки к стандартам, которые позволяют банкам, созданным в форме обществ с ограниченной ответственностью, показывать в отчетности капитал, т. е. существенно улучшить финансовые показатели и коэффициентный анализ. Данные поправки ни один банк не применил досрочно.

Учитывая требования КИМФО (IFRIC) 2 «Долевое участие в кооперативах и подобные финансовые инструменты» (Members' Shares in Co-operative Entities and Similar Instruments) , уставные и добавочные капиталы, накопленная нереализованная прибыль и иные статьи капитала ООО, зарегистрированных по российскому законодательству, ранее обычно классифицировались в отчетности по МСФО как долговые обязательства. Такие банки не имели раздела «Капитал» в балансе, а только подраздел «Чистые активы, приходящиеся на собственников» в разделе «Долгосрочные обязательства».

Это требование установлено документом правового регулирования данных организаций. Так, согласно ст. 26 Закона «Об обществах с ограниченной ответ-ственностью»1 участник общества вправе в любое время выйти из него независимо от согласия других его участников или общества. Общество обязано выплатить участнику, подавшему заявление о выходе из него, действительную стоимость его доли или выдать ему имущество такой же стоимости в течение шести месяцев с момента окончания финансового года, в котором подано заявление о выходе из общества, если меньший срок не предусмотрен его уставом.

Согласно требованиям МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации» и КИМФО 2 данные организации не имеют права препятствовать погашению обязательства, поэтому они не могут показывать в отчетности капитал и должны признать обязательства перед участниками в размере чистых активов.
Данная трактовка не позволяла российским банкам отражать в отчетности по МСФО капитал, кроме консолидируемых групп, где материнская компания, созданная в форме ООО, являлась резидентом других стран, в законодательстве которых, вероятно, отсутствует норма о возможности беспрепятственного выхода.

В феврале 2008 г. СМСФО опубликовал изменения, внесенные в МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» и МСФО 32 и касающиеся финансовых инструментов, сходных по характеристикам с обыкновенными акциями и учитывающихся в составе финансовых обязательств. Данные изменения обязательны к применению с отчетных периодов, которые начинаются с 1 января 2009 г. Правила их досрочного применения аналогичны любому досрочному применению МСФО, т. е. с раскрытием этого факта и дополнительной информации в примечаниях к финансовой отчетности.

В Методических рекомендациях «О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности» изложен действовавший до 1 января 2009 г. порядок отражения капитала ООО. Данные представлены в табл. 1.

Таблица 1
Правила отражения капитала банка, созданного в форме ООО

Наименование раздела Методических рекомендаций
Параграф IAS МСФО 39
4.28. Обязательства перед участниками банка, созданного в форме общества с ограниченной ответственностью2
32р18 (b)	Классификация финансового инструмента в балансе группы определяется его содержанием, а не юридической формой. Финансовый инструмент, дающий право держателю вернуть его банку-эмитенту в обмен на денежные средства или иной финансовый актив, является финансовым обязательством.
39р9	Группа классифицирует финансовые обязательства, представляющие собой доли участников банка, созданного в форме общества с ограниченной ответственностью, как финансовые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости с отражением результата переоценки в отчете о прибылях и убытках.
Группа определяет справедливую стоимость таких финансовых обязательств по балансовой стоимости чистых активов общества с ограниченной ответственностью.

Отражение в финансовой отчетности по МСФО обязательств перед участниками соответствующих ООО в размере чистых активов не может в полной мере раскрыть суть и характер данных финансовых инструментов. Взносы в уставные капиталы обществ с ограниченной ответственностью по своей сути соответствуют взносам в капиталы любых иных обществ, за исключением упрощенных процедур выхода из общества.
Внесенные СМСФО изменения не оказывают влияния на соблюдение всех установленных в МСФО 32 требований, необходимых для классификации данных инструментов как долевых, т. е. в составе капитала.
Требования к получению участниками части чистых активов изложены в п. 16 (а) МСФО 32. К ним относятся следующие:

владение долевым инструментом дает держателю право на получение пропорциональной доли в чистых активах в случае ликвидации ООО;
инструмент относится к классу инструментов, являющихся наименее приоритетными над другими требованиями в отношении активов, исходя из установленной законодательством очередности исполнения требований кредиторов, тогда как требования всех участников равны и определяются только долей участника;
требования участников общества обладают одинаковыми свойствами, не имеют больше никаких характеристик (кроме того, что участник общества вправе в любое время выйти из общества независимо от согласия других его участников или общества с выплатой ему его доли) , которые удовлетворяли бы критериям классификации в качестве финансового обязательства;
ожидаемые денежные потоки по рассматриваемым инструментам определяются главным образом прибылью или убытком, изменением стоимости чистых активов или изменением справедливой стоимости признанных и непризнанных чистых активов общества на протяжении срока действия инструмента (не включая какие-либо воздействия со стороны самого инструмента) ;
обществом не выпущено каких-либо иных инструментов со сроками, аналогичными срокам долей в обществах, которые существенно ограничивали или устанавливали бы фиксированные возмещения остаточного дохода держателей инструментов.

Эти критерии выполняются для большинства российских ООО, тем более для банков, поскольку ЦБ РФ устанавливает требования по величине уставного капитала. В связи с этим мы считаем, что банкам целесообразно воспользоваться изменениями в МСФО 1 и МСФО 32 и классифицировать чистые активы обществ в качестве капитала, а не обязательств в отчетности за 2009 г.

Представление финансовой отчетности

Новая редакция МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» содержит основные поправки, связанные с выделением операций с собственниками и акционерами из прочих изменений в собственном капитале. Данные изменения расширяют возможности пользователей для анализа и сопоставления данных финансовой отчетности.
Выпуск новой редакции стандарта связан с реализацией совместного проекта СМСФО и Совета по стандартам финансового учета США (FASB) по конвергенции МСФО и ГААП США. Внесенные изменения направлены на приведение в соответствие МСФО 1 и СФУ (FAS) 130 «Отчет о совокупном доходе»3.
В новой редакции МСФО 1 изменены названия форм отчетности: «бухгалтерский баланс» (balance sheet) на «отчет о финансовом положении» (statement of financial position) ; в английской версии — название отчета о движении денежных средств (cash flow statement на statement of cash flows). Несмотря на то что в МСФО 1 используются термины «прочий совокупный доход», «прибыль или убыток» и «суммарный совокупный доход», кредитные организации вправе использовать другие термины для обозначения итоговых сумм при условии, что их смысл, заложенный в стандарте, не искажается.
Сравнение редакций МСФО 1 представлено в табл. 2.

Таблица 2
Сравнение редакций МСФО 1

Действующая IAS 1 в редакции 2003 г. с учетом поправок 2005 г.	IAS 1 в редакции 2008 г.
Баланс	Отчет о финансовом положении на конец периода, в том числе на начало самого раннего из представляемых сопоставимых периодов в случае ретроспективного пересчета данных в текущем периоде
Отчет о прибылях и убытках	Отчет о совокупном доходе или отчет о прибылях и убытках и отчет о совокупном доходе
Отчет об изменениях в собственном капитале, показывающий либо все изменения в капитале, либо изменения в капитале, отличные от операций с собственниками (отчет о признанных доходах и расходах)	Отчет об изменениях собственного капитала
Отчет о движении денежных средств	Отчет о движении денежных средств
Примечания к отчетности, включающие основные разделы учетной политики и другие пояснения	Примечания к отчетности, включающие основные разделы учетной политики и другую пояснительную информацию

Изменения в представлении капитала вызваны новыми требованиями к представлению компонентов финансовой отчетности на основе агрегирования сходных характеристик в рамках одного отчета. Кроме того, введена новая форма — отчет о совокупном доходе. Изменения в капитале кредитной организации за отчетный период, относящиеся к операциям с собственниками, должны представляться в рамках отчета об изменении собственного капитала. Остальные изменения в капитале, не связанные с собственниками, отражаются в отчете о совокупном доходе.
Понятие «совокупный доход» (comprehensive income) сходно с аналогичным понятием ГААП США и означает изменение объема чистых активов компании за отчетный период вследствие операций или иных событий, источником которых не являются ее собственники. Полный совокупный доход включает все компоненты «прибыли или убытка» и «прочего совокупного дохода», которые не могут быть включены в отчет о прибылях и убытках из-за того, что они не отвечают критериям признания его в составе прибыли или убытка. В части компонентов прочего совокупного дохода речь идет о тех видах доходов и расходов, которые раньше напрямую отражались в капитале.
К прочему совокупному доходу относятся:

изменения в величине резерва по переоценке основных средств, за исключением обесценения, отражаемого в составе прибыли/убытка;
актуарные прибыли и убытки по пенсионным планам с установленными выплатами, признаваемые в соответствии с МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»;
прибыли и убытки, возникающие при пересчете финансовой отчетности зарубежной деятельности МСФО (IAS) 21 «Влияние изменения валютных курсов»;
прибыли и убытки, возникающие при переоценке финансовых активов, классифицируемых как «имеющиеся в наличии для продажи» (МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка») ;
изменение стоимости инструмента хеджирования денежных потоков, прибыль или убыток по инструменту хеджирования, относящиеся к его эффективной части (МСФО 39).

Примерная форма отчета о прочем совокупном доходе при варианте с двумя отчетами представлена в табл. 3.
Таблица 3
Примерная форма отчета о прочем совокупном доходе за год, заканчивающийся 31 декабря, тыс. руб.

Параграф IAS МСФО 1	Показатель	2008 г.	2009 г.
81b	Прибыль за период
Прочие виды совокупного дохода
82g	Курсовая разница по инвестициям в зарубежные предприятия
82g	Чистый убыток от хеджирования чистой инвестиции в зарубежное предприятие
82g	Переоценка основных средств
82g	Хеджирование денежных потоков
82g	Переоценка финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи
82g	Актуарные доходы (убытки) по планам с установленными выплатами
91b	Налог на прибыль по прочим видам совокупного дохода
85	Прочие виды совокупного дохода после начисления налога на прибыль
82i	Совокупный доход за период, относящийся:
83b (i)	— к неконтрольной доле участия
83b (ii)	— владельцам материнской компании
Совокупный доход за период

В соответствии с Приложением 4 к Положению Банка России от 26 марта 2007 г. № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ» отчет о прибылях и убытках содержит компоненты, которые согласно новым требованиям МСФО 1 должны отражаться в отчете о прочем совокупном доходе.
В новой редакции стандарта изменены требования к раскрытию информации. Они касаются как переклассификационных корректировок, так и представления сопоставимых данных.

Переклассификационные корректировки — это те суммы, которые переклассифицированы в прибыль или убыток текущего периода, которые были признаны в составе прочего совокупного дохода в текущем или предыдущем периодах.
Компоненты прочего совокупного дохода, учитываемые в составе капитала, при выбытии финансовых активов должны быть учтены в составе отчета о прочем совокупном доходе. Например, перевод резерва из капитала в отчет о прочем совокупном доходе, называемый рециркуляцией компонентов прочего совокупного дохода, в новой редакции МСФО 1 получил наименование «переклассификационная корректировка» (reclassification adjustment).

При этом нового содержания у таких операций не появилось, изменились лишь требования к их раскрытию. Они должны отражаться по каждому компоненту прочих совокупных доходов в отчете о совокупном доходе или в примечаниях. Это необходимо пользователям для более четкого представления структуры отчета о прибылях и убытках и во избежание двойного счета. Данный подход позволяет увидеть результаты управления ресурсами, доверенными руководству организации. Примерная форма раскрытия переклассификационных корректировок, относящихся к компонентам прочего совокупного дохода, представлена в табл. 4.
Таблица 4
Примерная форма раскрытия переклассификационных корректировок в отчете о совокупном доходе за год, заканчивающийся 31 декабря, тыс. руб.

Параграф IAS МСФО 1	Компоненты прочего совокупного дохода	2008 г.	2009 г.
95	Курсовая разница по инвестициям в зарубежную деятельность
95	Чистый убыток от хеджирования чистой инвестиции в зарубежную деятельность
95	Эффективная доля изменений справедливой стоимости
93	Чистое изменение справедливой стоимости, отраженное в составе прибылей и убытков
95	Хеджирование денежных потоков
95	Чистое изменение справедливой стоимости
95	Переоценка финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи
90	Налог на прибыль по прочим видам совокупного дохода
91	Прочие виды совокупного дохода после начисления налога на прибыль

Кроме того, в новой редакции приведены требования к раскрытию влияния налога на прибыль по каждому компоненту прочего совокупного дохода. Такое влияние может быть представлено в отчете о совокупном доходе или в примечаниях в двух вариантах: каждый компонент разрешается раскрывать как после учета налогового эффекта, так и до его учета — с отражением общего налогового эффекта одной суммой. Примерная форма раскрытия представлена в табл. 5.

Таблица 5
Примерная форма раскрытия влияния налога на прибыль на компоненты прочего совокупного дохода за год, заканчивающийся 31 декабря, тыс. руб.

Параграф IAS МСФО 1	Показатель	2009 г.			2008 г.
Параграф IAS МСФО 1	Показатель	До налога	Доход (расход) по налогу	После налога	До налога	Доход (расход) по налогу	После налога
90	Курсовая разница по инвестициям в зарубежные предприятия
90	Чистый убыток от хеджирования чистой инвестиции в зарубежное предприятие
90	Переоценка основных средств
90	Хеджирование денежных потоков
90	Переоценка финансовых вложений, имеющихся в наличии для продажи
90	Актуарные доходы (убытки) по планам с установленными выплатами
-	Прочие виды совокупного дохода

Для соответствия требованиям новой редакции стандарта банкам достаточно будет внести корректировки в модель отчетности и в рабочий план счетов (в части счетов, используемых непосредственно для перенесения в строки отчетности).
Поскольку кредитные организации представляют отчетность не первый год, им следует дождаться внесения в МСФО 1 новых поправок, над которыми сейчас работает СМСФО. Если такие поправки будут приняты до конца 2009 г., то банкам стоит применить их досрочно в отчетности за 2009 г.

Отчетность в условиях нестабильной рыночной ситуации

Особые задачи для раскрытия информации ставит перед банками нестабильная рыночная ситуация. В таких условиях необходимо сделать финансовую отчетность в большей степени информативной.
Наиболее важной частью отчетности большинства банков становится изложение информации об устойчивости финансовых результатов и финансового положения. Необходимо раскрыть ключевую информацию о денежных потоках и стратегии финансирования, в том числе информацию о постоянно осуществляемой оценке наличия источников финансирования.

Необходимо предоставлять подробную информацию о выполненных тестах на предмет обесценения и ссылки на внешние источники информации, а также объяснять текущую рыночную ситуацию и изменения, произошедшие за последние 12 месяцев, и их влияние на бизнес.
Например, сумма резерва под обесцененные кредиты основывается на оценке руководством данных активов на отчетную дату после анализа потоков денежных средств, которые могут возникнуть в результате отчуждения имущества должника за вычетом затрат на получение и продажу обеспечения. Рынок в России для большинства видов обеспечения, в частности обеспечения недвижимостью, сильно пострадал от возникшей неустойчивости на глобальных финансовых рынках, что привело к снижению уровня ликвидности определенных видов активов. В результате фактическая стоимость реализации после отчуждения имущества должника может отличаться от стоимости, использованной при расчете резервов под обесценение.

Можно привести следующие примеры раскрытия информации.
Справедливая стоимость инвестиций, котируемых на активном рынке, основана на текущих ценах спроса (финансовые активы) или ценах предложения (финансовые обязательства). При отсутствии активного рынка для финансовых инструментов банк определяет справедливую стоимость с помощью методик оценки. Эти методики включают использование информации по последним операциям, совершаемым на рыночных условиях, анализ дисконтированных денежных потоков, модели ценообразования опционов и другие методики оценки, широко используемые участниками рынка. Модели оценки отражают текущие рыночные условия на дату оценки, которые могут не являться показательными для рыночных условий до или после даты оценки. На отчетную дату руководство проанализировало используемые модели, чтобы убедиться в том, что они должным образом отражают текущую рыночную ситуацию, в том числе относительную ликвидность рынка и текущие кредитные спреды.

В результате нестабильности на финансовых рынках перестали осуществляться на регулярной основе операции на рыночных условиях для финансовых инструментов, имеющихся в наличии для продажи, и поэтому, по мнению руководства, финансовые инструменты уже не считаются котируемыми на активном рынке в соответствии с МСФО 39.

Руководство не может достоверно определить воздействие на финансовое положение банка дальнейшего снижения ликвидности финансовых рынков и роста неустойчивости на валютных и фондовых рынках. Оно полагает, что им предпринимаются все необходимые меры для поддержки устойчивости и роста бизнеса в сложившихся обстоятельствах.
Особое значение приобретает раскрытие информации о профессиональных суждениях и оценках в области учета.

1.Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».
2.Письмо ЦБ РФ от 16 февраля 2009 г. № 24-Т «О методических рекомендациях „О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности“ «. С. 52.
3.FAS 130 „Отчет о совокупном доходе“ принят в июне 1997 г. и распространяется на отчетные периоды, начинающиеся с 15 декабря 1997 г.

Авторы: Т. Гвелесиани, ГУ-ВШЭ, кафедра банковского дела. Г. Амбросьев, специалист банка
Источник: журнал „Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты“